一、關(guān)于稅務(wù)約談制的爭(zhēng)鳴

　　當(dāng)前，國(guó)內(nèi)稅收實(shí)務(wù)界對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤┑募s談制度有著不同的稱呼。例如，在名稱上，相對(duì)于本文提出的“稅務(wù)約談制”這一概念，又存在所謂的“納稅約談”、“稅收稽查約談”、“稅務(wù)檢查約談”、“稅務(wù)質(zhì)疑約談”、“反避稅約談”、“稅務(wù)函告、約談”等等概念。但是，這些概念約談在實(shí)施階段、約談機(jī)構(gòu)、約談條件、約談程序等方面有所差異。

　　就約談的機(jī)構(gòu)而言，爭(zhēng)議點(diǎn)在于是在稅務(wù)管理階段和稅務(wù)稽查階段都實(shí)施約談制度還是只在稽查階段實(shí)施約談制度。筆者認(rèn)為。盡管約談制度的實(shí)施可以在稅收稽查和稅務(wù)管理過(guò)程具體進(jìn)行，但考慮到稽查部門本身具有直接處罰權(quán)力，能夠形成更為有效的威懾力，直接在稅收稽查階段開(kāi)展稅務(wù)約談制度更為有效。

　　約談條件，是指哪些案件可以納入稅務(wù)約談的實(shí)施范圍。對(duì)這一概念界定的差異在于，約談是否要以納稅評(píng)估為前提。一般認(rèn)為，實(shí)施稅務(wù)約談的案件，必然是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在稅務(wù)問(wèn)題或稅務(wù)疑點(diǎn)的案件?？紤]到我國(guó)納稅遵循度較低，稅收違法案件數(shù)量較多，而稅務(wù)稽查資源有限，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)抓大放小。選擇影響面較大，較為典型的案件進(jìn)行約談。因此，約談的案件應(yīng)當(dāng)以納稅評(píng)估作為前提。但是，約談制度本身不應(yīng)當(dāng)包括納稅評(píng)估。在具體約談程序的界定上，主要是詳略之差。

　　2003年10月開(kāi)始實(shí)施的《北京市地方稅務(wù)局稅務(wù)函告、約談工作實(shí)施辦法》規(guī)定了較為詳細(xì)的制度，值得參考。依據(jù)該制度的規(guī)定，稅務(wù)約談制度一般應(yīng)當(dāng)包括這么幾個(gè)階段：其一，通知階段。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在約談前10天書(shū)面通知納稅人或扣繳義務(wù)人，該書(shū)面通知應(yīng)當(dāng)載明要求納稅人或扣繳義務(wù)人可能需要提供的資料（如賬目、會(huì)計(jì)憑證等）、無(wú)正當(dāng)理由不參加約談的法律后果等。其二，約談階段。稅務(wù)機(jī)關(guān)邀請(qǐng)納稅人和扣繳義務(wù)人進(jìn)行約談。在約談過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就納稅評(píng)估中查到的問(wèn)題，要求納稅人和扣繳義務(wù)人進(jìn)行解釋。在約談過(guò)程時(shí)，對(duì)于納稅人因?yàn)椴涣私舛愂照吆投愂辗ㄒ?guī)而導(dǎo)致的涉稅問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅人闡明具體的稅收政策和稅法法規(guī)，給予納稅人必要的宣傳和輔導(dǎo)。其三，審查階段。約談結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)給予納稅人和扣繳義務(wù)人必要的時(shí)間進(jìn)行自查自糾。在自查自糾后，納稅人要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交自查自糾的書(shū)面報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)審查報(bào)告后，可以根據(jù)不同情況采取以下措施：（1）如納稅人所涉及的納稅問(wèn)題已經(jīng)得到解決的，則可以作出結(jié)案的決定；（2）如納稅人所涉及的納稅問(wèn)題已經(jīng)得到解決但仍然存在問(wèn)題的，可以發(fā)出進(jìn)一步整改的通知，要求納稅人定期進(jìn)行整改；（3）如納稅人拒絕糾正或在整改期間仍然拒絕徹底糾正有關(guān)納稅問(wèn)題的，則依法立案查處。

　　二、國(guó)外相關(guān)制度巡視及其借鑒

　　當(dāng)前，從國(guó)外、境外實(shí)施的稅務(wù)約談制度來(lái)看，我國(guó)香港地區(qū)的稅務(wù)約談制度最為完善，而美國(guó)和其他發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)約談制度還不完善，如日本的稅務(wù)約談制度僅僅限于稅務(wù)咨詢功能。因此，本文主要介紹我國(guó)香港的稅務(wù)約談制度，并附帶介紹其他國(guó)家類似制度。

　?。ㄒ唬┪覈?guó)香港的稅務(wù)約談制度

　　我國(guó)香港的稅務(wù)約談制度是稅務(wù)審查制度的主要內(nèi)容。稅務(wù)審查工作由稅務(wù)局屬下的兩個(gè)部門——稅務(wù)調(diào)查科和實(shí)地審核科負(fù)責(zé)。由于審查全部的納稅人是極其耗費(fèi)時(shí)間和人力的工作，不符合經(jīng)濟(jì)效益原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先要抽取調(diào)查對(duì)象，用抽查的結(jié)果來(lái)評(píng)估應(yīng)課稅款的準(zhǔn)確性。在確定審查對(duì)象后，稅務(wù)局首先書(shū)面通知納稅人，其商業(yè)業(yè)務(wù)已被列為受審查對(duì)象，并列明有關(guān)課稅年度和首次會(huì)見(jiàn)的時(shí)間。在首次會(huì)見(jiàn)時(shí)，稅務(wù)局工作人員將取得納稅人的背景資料、商業(yè)檔案儲(chǔ)存情況、納稅人私人支出等。然后，稅務(wù)人員將對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)賬目、審計(jì)和稅務(wù)的工作底稿進(jìn)行全面性的審查，如有需要，稅務(wù)局將再次約見(jiàn)納稅人，以進(jìn)一步獲取有關(guān)資料和文件。在審查過(guò)程中，由于要涉及到許多會(huì)計(jì)和稅務(wù)方面的專業(yè)知識(shí)，稅務(wù)局準(zhǔn)許納稅人聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)師作為其顧問(wèn)。最后，稅務(wù)人員將再次約見(jiàn)納稅人進(jìn)行解釋和討論稅務(wù)審查的結(jié)果。

　　如發(fā)現(xiàn)偷漏稅情況，納稅人就要交出少報(bào)的稅款，并接受稅務(wù)局的罰款處理，或提出證據(jù)反駁稅務(wù)局的指控。但是，稅法賦予稅務(wù)局長(zhǎng)酌情權(quán)。他可以按違例行為的性質(zhì)及犯錯(cuò)程度，提出檢控、以罰款代替檢控或評(píng)定補(bǔ)加稅款（后者是罰款的一種方式）。在決定采取何種行動(dòng)時(shí)，局長(zhǎng)會(huì)考慮證據(jù)是否充足、已經(jīng)征收或少征收稅款的數(shù)額（統(tǒng)稱為“少征收稅款”）、違例行為是否經(jīng)精心策劃、有關(guān)違規(guī)行為歷時(shí)多久等因素。

　　在約談制度中，稅務(wù)局鼓勵(lì)納稅人自愿披露其全部違規(guī)事項(xiàng)，并提出合理的了結(jié)個(gè)案建議，以便稅務(wù)局考慮。對(duì)此，局長(zhǎng)可以依據(jù)表1中的規(guī)定，酌情減免或減少任何罰款或任何稅款利息，亦可減少任何根據(jù)本條例征收的稅款，但對(duì)稅款的減免有最低限制。[1]

　　稅務(wù)審查的成功率非常高。除了例行的抽樣審查外，成功率高達(dá)95％。明智的納稅人一旦被稅務(wù)局作為稅務(wù)審查，都會(huì)主動(dòng)與稅務(wù)局合作，盡早結(jié)束審查，爭(zhēng)取較輕的處罰。自從1991年實(shí)行稅務(wù)審查以來(lái)，稅務(wù)局從追回了大量的偷漏稅款。以1995—1996年度為例，稅務(wù)調(diào)查科共計(jì)13個(gè)辦案組，完成了810個(gè)案件調(diào)查，追回稅款9.54億元（港幣），實(shí)地調(diào)查科共計(jì)8個(gè)審案小組，共計(jì)追回8.18億元（港幣）。[2]

　?。ǘ┢渌麌?guó)家的類似制度

　　在美國(guó)，一旦納稅人明確表示無(wú)法繳納稅款或拒絕繳稅時(shí)，自動(dòng)電話催繳中心將把欠稅名單和欠稅情況傳給小區(qū)稅務(wù)局進(jìn)行追繳。小區(qū)稅務(wù)局在受到追繳通知后，首先要約見(jiàn)納稅人，由調(diào)查員和納稅人面談。

　　對(duì)于調(diào)查員所提出的問(wèn)題，納稅人有義務(wù)回答，并提供有關(guān)賬目和證據(jù)。如果納稅人不合作，稅務(wù)局可以申請(qǐng)法院發(fā)傳票傳喚納稅人接受詢問(wèn)。若納稅人拒絕，法院可判其“藐視法庭罪”。法院對(duì)稅務(wù)局提請(qǐng)簽發(fā)傳票要求一般不會(huì)拒絕。[3]在約談中，美國(guó)稅務(wù)局還有權(quán)在特定的情況下對(duì)納稅人所欠的稅款給予妥協(xié)。這些情況包括：對(duì)評(píng)定稅額的正確性存在疑問(wèn)；對(duì)稅額的可征收性存在疑問(wèn)，即對(duì)納稅人能否全額繳納稅額存在疑問(wèn)；有效稅務(wù)管理的需要（在這種情況下，盡管稅額準(zhǔn)確性和課征性沒(méi)有問(wèn)題，但是如果納稅人表明稅額的征收將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)困難或是不公平的，稅務(wù)局可以允許納稅人提出妥協(xié)協(xié)議）。[4]

　　加拿大稅法規(guī)定，如果納稅人接到稅務(wù)局寄來(lái)的評(píng)稅通知書(shū)后對(duì)評(píng)稅稅額有異議，經(jīng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局聯(lián)系仍不能達(dá)成一致，就可以在評(píng)稅通知書(shū)發(fā)出90天內(nèi)填寫(xiě)反對(duì)通知書(shū)，寄回聯(lián)邦稅務(wù)局。對(duì)于聯(lián)邦稅務(wù)局分發(fā)下來(lái)的反對(duì)通知書(shū)，區(qū)稅務(wù)局上訴部門將指定專人進(jìn)行復(fù)核、調(diào)查，并和納稅人進(jìn)行約談，盡量和納稅人達(dá)成協(xié)議。

　　意大利稅法規(guī)定，在審計(jì)程序中，納稅人必須向稅務(wù)官員出示商業(yè)賬目資料，并回答稅務(wù)官員的問(wèn)題。但是，納稅人也有權(quán)拒絕稅務(wù)官員的審計(jì)，也有權(quán)拒絕回答稅務(wù)官員的問(wèn)題。然而，未向稅務(wù)機(jī)關(guān)出示的證據(jù)不能在以后的司法程序中使用。[5]

　　日本實(shí)施的“稅務(wù)相談”制度實(shí)際上是所謂的稅務(wù)咨詢制度。納稅人可以通過(guò)直接到稅務(wù)相談室面談的做法進(jìn)行稅務(wù)咨詢。日本各個(gè)國(guó)稅局都設(shè)有稅務(wù)相談室，并在主要的136個(gè)稅務(wù)署設(shè)有稅務(wù)相談室的分室，由約600名熟悉稅法、經(jīng)驗(yàn)豐富的稅務(wù)相談官負(fù)責(zé)稅務(wù)咨詢和處理納稅人的意見(jiàn)。咨詢服務(wù)是免費(fèi)的。[6]

　?。ㄈ┰u(píng)價(jià)

　　從上述關(guān)于外國(guó)或地區(qū)稅務(wù)約談制度的實(shí)施來(lái)看。

　　筆者認(rèn)為可供借鑒的地方在于：

　　首先。稅法中明確確立稅務(wù)稽查約談制度中納稅人的義務(wù)和不履行義務(wù)的法律后果。美國(guó)、中國(guó)香港、意大利的稅法中，一般都明確納稅人負(fù)有合作義務(wù)和提供資料的義務(wù)。例如，在美國(guó)，不履行合作義務(wù)可能會(huì)受到法院以“藐視法庭罪”處罰。在意大利，不履行提供資料的合作義務(wù)甚至可能導(dǎo)致程序上的不利后果。在我國(guó)香港，不履行合作義務(wù)將直接影響納稅人所承擔(dān)的實(shí)體法上的加重處罰的后果。這類明確的義務(wù)和法律后果的規(guī)定，對(duì)于提高稅務(wù)稽查約談的嚴(yán)肅性，加大稅務(wù)稽查約談力度很有意義。

　　其次，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進(jìn)行妥協(xié)的裁量權(quán)。在美國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)于法定情況下，可按照妥協(xié)協(xié)議程序和納稅人就所欠稅款達(dá)成稅收協(xié)議的權(quán)利。加拿大也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的上訴部門和納稅人達(dá)成稅收領(lǐng)域的協(xié)議。我國(guó)香港稅法也賦予稅務(wù)局局長(zhǎng)酌情減免或減少罰款、稅款利息乃至稅款的權(quán)利。這種稅收妥協(xié)協(xié)議或裁量權(quán)的做法，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)約談制度中有更大的裁量權(quán)，可以針對(duì)具體案件的情況和納稅人的不同境況作出更為合情合理的處理結(jié)果。但其不足在于這種裁量權(quán)行使需要得到有效的監(jiān)督，并需要得到合理的限制。

　　再次，在稅務(wù)稽查約談制度中，重視和納稅人的平等關(guān)系和納稅人權(quán)利的保護(hù)。稅法對(duì)違反稅法的行為給予納稅人較多的補(bǔ)救機(jī)會(huì)，并在復(fù)議、上訴制度中也重視和納稅人達(dá)成協(xié)議來(lái)處理稅收爭(zhēng)議。中國(guó)香港稅法允許納稅人聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)師作為顧問(wèn)。意大利稅法還將拒絕回答稅務(wù)官員的問(wèn)題和拒絕審計(jì)作為納稅人的權(quán)利。這類規(guī)定對(duì)于杜絕稅務(wù)機(jī)關(guān)的不當(dāng)稽查和保護(hù)納稅人合法經(jīng)營(yíng)權(quán)不受不當(dāng)干擾具有重要的意義。對(duì)于違反稅法的行為，重視采用罰款等行政處罰措施；對(duì)于可能導(dǎo)致限制人身自由的刑事措施傾向于采取慎重態(tài)度。例如，在我國(guó)香港，稅法允許以罰款代替對(duì)違反稅法行為的檢控。

　　三、完善我國(guó)稅務(wù)稽查約談制度的建議

　　借鑒國(guó)外以及我國(guó)香港地區(qū)的稅務(wù)稽查約談制度，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，筆者認(rèn)為，我國(guó)的稅務(wù)稽查約談制度應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善。

　?。ㄒ唬┏雠_(tái)關(guān)于稅收約談制度的統(tǒng)一立法

　　當(dāng)前，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2004]108號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱《征管意見(jiàn)》）中已經(jīng)提到稅務(wù)稽查約談制度具體實(shí)施的一些內(nèi)容?！墩鞴芤庖?jiàn)》認(rèn)為，“對(duì)納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)的一般性問(wèn)題，如計(jì)算填寫(xiě)、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯(cuò)?？捎啥悇?wù)機(jī)關(guān)約談納稅人，通過(guò)約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯(cuò)，在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰；超過(guò)申報(bào)納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室?！钡?，以此作為稅務(wù)稽查約談制度的立法依據(jù)，顯然存在立法層次過(guò)低、效力不足和內(nèi)容不完善的缺陷。因此，應(yīng)當(dāng)考慮頒布效力更高的關(guān)于稅務(wù)稽查約談制度統(tǒng)一立法，使稅務(wù)稽查約談制度有法可依。

　　（二）明確界定稅務(wù)稽查約談制度中納稅人的權(quán)利和義務(wù)

　　稅務(wù)稽查約談制度首先應(yīng)當(dāng)明確確定納稅人的相關(guān)義務(wù)和不履行義務(wù)的法律后果，從而增強(qiáng)約談制度的潛在威懾力，提高約談制度的實(shí)施效果。對(duì)于納稅人的相關(guān)義務(wù)，我國(guó)許多地方性的稅務(wù)稽查約談制度都有一些規(guī)定。例如，北京市地稅局《實(shí)施辦法》第九條就明確規(guī)定：“稅務(wù)函告、約談過(guò)程中，可根據(jù)需要使用《提供納稅資料通知書(shū)》，責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供有關(guān)涉稅資料?！钡@類規(guī)定對(duì)于納稅人的義務(wù)規(guī)定還比較簡(jiǎn)單。例如，對(duì)于納稅人是否有義務(wù)如實(shí)回答稅務(wù)機(jī)關(guān)的問(wèn)題，納稅人拒絕回答稅務(wù)官員的某些問(wèn)題，提供某些虛假資料是否可以認(rèn)定為不履行合作義務(wù)等沒(méi)有進(jìn)一步詳細(xì)的規(guī)定。此外，納稅人不履行合作義務(wù)應(yīng)當(dāng)給予何種處理，也沒(méi)有更為詳細(xì)的規(guī)定。大多數(shù)這類規(guī)定僅以稅務(wù)機(jī)關(guān)立案查處作為主要的后果。

　　筆者認(rèn)為，納稅人在稅務(wù)稽查約談制度中需要承擔(dān)如實(shí)回答稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問(wèn)的義務(wù)；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的疑問(wèn)，進(jìn)行澄清并盡量提供證據(jù)加以證實(shí)的義務(wù)；對(duì)于關(guān)鍵問(wèn)題的回答，如果編造虛假事實(shí)進(jìn)行掩飾、搪塞或提供虛假證據(jù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)停止約談，進(jìn)行嚴(yán)厲查處；對(duì)于納稅人在稅務(wù)稽查約談中可以提出的證據(jù)而故意拒絕提出，可以明確規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)其不利的認(rèn)定后果。

　　在納稅人權(quán)利方面，從提倡納稅服務(wù)和公平原則的角度來(lái)看，稅務(wù)稽查約談制度中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定納稅人在約談中所享有的權(quán)利。我國(guó)當(dāng)前的稅務(wù)稽查約談制度就這方面的規(guī)定非常少見(jiàn)。

　　筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查約談制度應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定納稅人的如下權(quán)利：納稅人在約談之前的合理時(shí)間有權(quán)獲得必要通知，不能搞突襲式的約談；納稅人有申請(qǐng)回避的權(quán)利；納稅人有權(quán)被應(yīng)當(dāng)告知約談的程序和約談可能導(dǎo)致的后果；納稅人有權(quán)就稅收專業(yè)問(wèn)題聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)師作為約談?lì)檰?wèn)；約談過(guò)程必須在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行和完成，不能搞成變相的羈押；約談過(guò)程不能采取誘供、逼供等不合理的方式；約談的筆錄應(yīng)當(dāng)允許納稅人過(guò)目，并進(jìn)行修改等；此外還應(yīng)當(dāng)允許納稅人有拒絕約談的權(quán)利。

　　（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)的界定

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)主要是從程序正義要求的角度進(jìn)行設(shè)計(jì)的。例如，稅務(wù)稽查約談機(jī)構(gòu)的人員具有必要的獨(dú)立性，他必須獨(dú)立于稅務(wù)稽查審案人員，和被稽查對(duì)象沒(méi)有直接的利害關(guān)系或其他足以影響約談制度實(shí)施的關(guān)系；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向約談對(duì)象發(fā)出通知，約請(qǐng)其財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人或單位負(fù)責(zé)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)固定場(chǎng)所就有關(guān)涉稅問(wèn)題進(jìn)行面談；稅務(wù)稽查約談?dòng)蓛擅騼擅陨隙悇?wù)人員進(jìn)行；約談時(shí)，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證，對(duì)約談情況應(yīng)當(dāng)進(jìn)行記錄，記錄內(nèi)容須經(jīng)被約談人確認(rèn)后簽字等等。

　　然而，正如上文提到，要有效發(fā)揮稅務(wù)稽查約談制度的功能，還必須應(yīng)當(dāng)考慮給予稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進(jìn)行妥協(xié)的裁量權(quán)。我國(guó)目前稅收稽查的現(xiàn)狀是，納稅遵循度較低，大多數(shù)被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查的案件事實(shí)上都屬于有稅收違法行為的案件。只是由于稅務(wù)稽查資源的有限性和證據(jù)收集能力的局限性，許多案件不能一查到底或無(wú)法落案。稅務(wù)稽查約談制度的引進(jìn)，在某種程度上就是對(duì)違法納稅人從輕、減輕和免除處罰，換取納稅人自查自糾，從而降低稽查成本，提高稽查工作效率，進(jìn)一步擴(kuò)大稽查面，最終提高納稅遵循度。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法納稅人的從輕、減輕和免除處罰必須獲得稅法乃至刑法上的法律依據(jù)。

　　對(duì)此，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在稅收約談制度中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)如下權(quán)限和建立如下監(jiān)督機(jī)制：

　　首先，對(duì)于納稅人在約談中主動(dòng)交待的某些故意違法但還不構(gòu)成犯罪的行為，應(yīng)當(dāng)區(qū)分完全自愿披露、在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí)、不完全披露或延遲披露事實(shí)三種情況，分別給予免除罰款、減輕罰款和從輕罰款三種不同的處理。

　　其次，允許在一定條件下和納稅人達(dá)成稅收協(xié)議。

　　在稅法中，稅收協(xié)議有多種表現(xiàn)形式，例如有所謂的稅收擔(dān)保協(xié)議、納稅人之間就納稅承擔(dān)而達(dá)成的協(xié)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就關(guān)聯(lián)企業(yè)達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在納稅事實(shí)難以查清時(shí)簽訂的協(xié)議等。納稅人之間就納稅承擔(dān)達(dá)成的協(xié)議并不是以稅務(wù)機(jī)關(guān)作為納稅主體的一方，所以，不屬于本文探討的稅收協(xié)議問(wèn)題。其他三種協(xié)議則都是要以稅務(wù)機(jī)關(guān)作為協(xié)議一方的主體。其中，就稅收擔(dān)保協(xié)議和預(yù)約定價(jià)協(xié)議在我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中已經(jīng)有所規(guī)定。這里不再贅述。對(duì)于稅務(wù)稽查中比較有意義的應(yīng)該是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間就納稅事實(shí)無(wú)法查清時(shí)簽訂的協(xié)議。對(duì)這一協(xié)議，許多學(xué)者認(rèn)為，從稅收法定主義原則和我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)定來(lái)看，其合法性還有待探討。[7]但是，如果從減少稅收成本和提高稅收效率來(lái)看，是值得提倡的一種做法。正如前文提到，基于稅務(wù)稽查部門的有限力量配備和普遍納稅遵循度低的現(xiàn)狀，是無(wú)法與法律對(duì)稅法違法案件的高證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)要求、查清納稅事實(shí)所需要的大量的時(shí)間精力及對(duì)納稅人通力配合的高要求相適應(yīng)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在稽查約談中，就重要的納稅事實(shí)、納稅人自查自糾提供的情況等與納稅人達(dá)成妥協(xié)的做法。

　　非常有利于緩解前文提到的三個(gè)矛盾沖突。

　　此外，在約談中，如果發(fā)現(xiàn)存在其他問(wèn)題也可以考慮與納稅人達(dá)成必要的協(xié)議安排。這包括以下幾種情況：

　　（1）延期償還稅收的協(xié)議。由于納稅人存在客觀的經(jīng)濟(jì)困難導(dǎo)致稅款的可征收性存在問(wèn)題的，按照2001《稅收征收管理法》第31條的規(guī)定，可以由納稅人申請(qǐng)延期納稅。但是，由于延期納稅的批準(zhǔn)權(quán)已經(jīng)提到省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，且其償還期限僅僅只有三個(gè)月，許多資力較為單薄的中小企業(yè)的納稅人基于申請(qǐng)程序復(fù)雜等原因而沒(méi)有申請(qǐng)，而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)也常常因逐級(jí)上報(bào)程序復(fù)雜而拒絕納稅人的申請(qǐng)。因此，在稅務(wù)稽查約談期間，如果納稅人確實(shí)能夠證明其存在足以申請(qǐng)延期還稅的情況，稅務(wù)稽查人員應(yīng)當(dāng)考慮協(xié)助納稅人進(jìn)行申請(qǐng)，并與納稅人達(dá)成延期償還稅收的協(xié)議。

　　這類協(xié)議可以作為納稅人申請(qǐng)延期償付稅款申請(qǐng)的一個(gè)附件，向省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)附帶這類附件的延期申請(qǐng)，在審批程序上應(yīng)當(dāng)從快從寬。

　?。?）減免稅收的協(xié)議。依據(jù)稅法法定主義原則，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)是無(wú)權(quán)擅自減免納稅人的稅額，它只能依據(jù)法律的規(guī)定進(jìn)行減免稅。法定的減免稅情況不屬于稽查約談中減免稅協(xié)議的范圍，因?yàn)闇p免稅本身是法律的規(guī)定，無(wú)需再由稽查機(jī)關(guān)作出安排。但是，在有些情況下，稅法也賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)酌定免除的權(quán)利，這包括依職權(quán)免除和依申請(qǐng)免除的情況。例如，在《農(nóng)業(yè)稅條例》第18條規(guī)定，因?yàn)樽匀粸?zāi)害引起的免稅屬于依職權(quán)的免除；個(gè)人所得稅第5條對(duì)于孤老人員所得的免稅屬于依申請(qǐng)免除。無(wú)論是何種免稅，在稅收稽查約談中，如果納稅人確實(shí)能夠提供證據(jù)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以考慮免稅處理。不過(guò)，上述酌定免除的情況都采取了列舉的方式，有時(shí)并不能窮盡所有的應(yīng)當(dāng)給予減免稅的情況。為此，許多發(fā)達(dá)國(guó)家都授予稅務(wù)機(jī)關(guān)更為靈活的酌定免除權(quán)。例如，德國(guó)《稅收通則》第227條就明確規(guī)定：“依個(gè)別時(shí)間之狀況，租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)之收取為不允當(dāng)時(shí)，稽征機(jī)關(guān)得為全部或者部分之免除，……?！盵7]據(jù)此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒這一規(guī)定，授予稽查人員同樣的權(quán)利，使之在稽查約談時(shí)在適當(dāng)情況下與納稅人達(dá)成減免稅收協(xié)議。

　　當(dāng)然，這一協(xié)議應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠绦蛏系膰?yán)格的控制。筆者認(rèn)為，協(xié)議簽署后，應(yīng)當(dāng)報(bào)送省一級(jí)稅收機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，或至少應(yīng)當(dāng)報(bào)省一級(jí)機(jī)關(guān)備案。

　?。?）對(duì)于納稅人在約談中交待的已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為，則可視為納稅人有自首的情節(jié)，依據(jù)刑法對(duì)自首的規(guī)定是“可以從輕、減輕甚至免除處罰”。在移交給公案機(jī)關(guān)處理的時(shí)候，建議進(jìn)行從輕、減輕和免除處罰。對(duì)于那些納稅人通過(guò)約談能夠及時(shí)補(bǔ)繳稅款的案件，一般還可以考慮依據(jù)刑法關(guān)于“犯罪情節(jié)較輕，社會(huì)危害性不大，不視為犯罪”的規(guī)定，不再進(jìn)行移送。

　　此外，還應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)我國(guó)目前刑法中涉稅犯罪的法律規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查約談中的靈活度。例如，當(dāng)前已有學(xué)者建議，應(yīng)當(dāng)取消刑法關(guān)于偷稅方式認(rèn)定上將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的行為作為偷稅行為的立法規(guī)定。對(duì)偷稅罪的這一修正，有可能將偷稅行為認(rèn)定界限后移，對(duì)于一些在稅務(wù)稽查約談期間交待的未申報(bào)行為，可能就無(wú)需認(rèn)定為偷稅罪，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予納稅人一個(gè)補(bǔ)救的機(jī)會(huì)。這種做法，作為一個(gè)過(guò)渡性措施用于解決我國(guó)目前稅務(wù)管理和稽查存在偷稅面廣、稽查效率低的問(wèn)題，也應(yīng)當(dāng)是利大于弊的。

　?。?）對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)所擁有的裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)實(shí)行必要的監(jiān)督。這種監(jiān)督，一方面可以考慮將裁量權(quán)實(shí)施批準(zhǔn)權(quán)的審查級(jí)別提高，并建立必要的備案制度。例如，涉及對(duì)于罪與非罪的認(rèn)定，可以考慮由省一級(jí)的稅務(wù)稽查局負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)批準(zhǔn)這種裁量權(quán)，并向相應(yīng)級(jí)別司法機(jī)關(guān)建立備案制度。另一方面，也必須在稽查機(jī)關(guān)內(nèi)部同級(jí)稽查部門之間實(shí)行必要的相互監(jiān)督制度。例如，使約談部門和稽查選案、檢查、審理和執(zhí)行部門之間實(shí)現(xiàn)相互監(jiān)督。

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