[摘要]稅收公平原則是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。這里包括兩層含義：一是橫向公平；二是縱向公平。稅收公平原則的重要意義在于：一方面稅收的公平性對(duì)于維持稅收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是必不可少的。另一方面，貫徹稅收公平原則，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。而現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的巨大差別讓我們深感稅收公平原則的缺失。

　　[關(guān)鍵詞]稅前扣除，稅收公平，公平競(jìng)爭(zhēng)

　　“兩會(huì)”期間，政協(xié)委員、人大代表們紛紛提出了要求兩稅合一改革的提案。提案一致認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)已進(jìn)入WTO過(guò)渡期的收尾階段，創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境迫在眉睫，任何原因都不足以構(gòu)成不統(tǒng)一企業(yè)所得稅的充足理由。全國(guó)人大常委會(huì)已將制定企業(yè)所得稅法列入今年的立法計(jì)劃。

　　一、我國(guó)企業(yè)所得稅制的現(xiàn)狀

　　目前，我國(guó)的企業(yè)所得稅制，由內(nèi)資企業(yè)所得稅制和外資企業(yè)所得稅制兩部分構(gòu)成。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，在很多方面是一致的。比如，二者的計(jì)稅依據(jù)都是應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目（成本、費(fèi)用和損失等）后的余額。又如，在應(yīng)納稅所得額的確定中，二者都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與費(fèi)用配比等原則。再如，二者的基本稅率都是33%的比例稅率；關(guān)于國(guó)外稅收抵免等方面的規(guī)定，二者也是相同的。兩法的實(shí)質(zhì)差別主要是稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠條件的規(guī)定不同。內(nèi)外資企業(yè)在計(jì)稅工資、資產(chǎn)折舊、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等稅前扣除方面，均有著很大的不同。后者包括四方面：一是納稅義務(wù)的起始日不一樣，內(nèi)資企業(yè)是從企業(yè)登記之日起納稅，外資企業(yè)是從盈利之日起納稅，而工資據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定也在客觀上給外資延后盈利提供了一個(gè)機(jī)會(huì)；二是稅率差異，內(nèi)資企業(yè)在任何地方的稅率都是33%，而外資企業(yè)在特區(qū)稅率是15%，在沿海14個(gè)開(kāi)放城市是24%；三是特殊行業(yè)優(yōu)惠差異，生產(chǎn)型外商企業(yè)如果投資基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)，經(jīng)營(yíng)期10年以上，經(jīng)審批可享受在“二免三減半”的基礎(chǔ)上再延長(zhǎng)5年減半征收的特殊優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不具有；四是再投資退稅待遇不同，外商如果將利潤(rùn)就地轉(zhuǎn)為投資，可享受退稅，而內(nèi)資則基本不享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策。再結(jié)合其他產(chǎn)業(yè)性政策等因素，外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)在11%左右，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)在22%~24%之間。由此導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)在所得稅負(fù)擔(dān)方面存在很大差異?！半p軌制”的存在是一種權(quán)宜之計(jì)，而不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，其存在的合理性基礎(chǔ)在于能在一定時(shí)期、一定程度上吸引外資，推動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，特別是從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本要求來(lái)看，“雙軌制”不應(yīng)當(dāng)長(zhǎng)期存在，也不可能長(zhǎng)期存在。兩個(gè)企業(yè)所得稅的合并是WTO的國(guó)民待遇原則的要求，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的要求，是稅收公平原則的要求，也是消除惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的要求。

　　二、什么是稅收公平原則

　　現(xiàn)代稅收原則是指適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和現(xiàn)代國(guó)家政策需要，稅收所應(yīng)遵循的原則。一般認(rèn)為，現(xiàn)代稅收原則主要有稅收公平原則、效率原則和財(cái)政經(jīng)濟(jì)原則。稅收公平原則是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。這里包括兩層含義：一是橫向公平；二是縱向公平。橫向公平，指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，也就是說(shuō)要以同等的方式對(duì)待條件相同的人，稅收不應(yīng)該有所區(qū)別?？v向公平又稱(chēng)垂直公平，是對(duì)經(jīng)濟(jì)條件不同的人征不同的稅。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力強(qiáng)的人多繳稅，反之少繳稅，即以不同的方式對(duì)待條件不同的人。可見(jiàn)，不管是橫向公平還是縱向公平，稅收公平原則強(qiáng)調(diào)的就是一個(gè)經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的問(wèn)題。那么，如何才能測(cè)度納稅人的經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力呢？通常有三種標(biāo)準(zhǔn)：收入、財(cái)產(chǎn)和支出。收入通常被認(rèn)為是測(cè)度納稅人的納稅能力的最好尺度，這是因?yàn)槭杖胱钅軟Q定一個(gè)人在特定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)或增添其財(cái)富的能力。財(cái)產(chǎn)也是被認(rèn)為衡量納稅人能力的合適尺度。財(cái)產(chǎn)代表著納稅人一種獨(dú)立的支付能力。消費(fèi)支出是作為測(cè)度納稅人的納稅能力的又一尺度，這是因?yàn)橄M(fèi)可以反映出一個(gè)人的支付能力大小。稅收公平原則的重要意義在于：一方面稅收的公平性對(duì)于維持稅收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是必不可少的。要使納稅人依照法律如實(shí)申報(bào)納稅，必須使其相信稅收是公平，對(duì)每一個(gè)納稅人都是公平征收的。如果人們認(rèn)為稅收不公平，如人們看到與他們富裕程度相同，甚至較他們富裕的鄰人比他們少繳很多稅或享受稅待遇；如果人們認(rèn)為現(xiàn)實(shí)稅制不完善，存在著偷稅漏稅或避稅的現(xiàn)象，納稅人的納稅信心就要下降，甚至?xí)Х桨儆?jì)地去偷稅、避稅，這必然會(huì)有礙稅收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)，又減少?lài)?guó)家的財(cái)政收入。另一方面，貫徹稅收公平原則，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)客觀上要求每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為市場(chǎng)主體的一方，能夠公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、自主地開(kāi)展業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，因此要求社會(huì)要為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造一個(gè)公平的外部環(huán)境。稅收作為市場(chǎng)要素的一個(gè)重要方面，必須為企業(yè)參與競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造一個(gè)公平的稅收環(huán)境?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，公平原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴(lài)以發(fā)展的條件。這是因?yàn)楝F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是公平競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)，公平競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)就沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，如果沒(méi)有公平的條件，競(jìng)爭(zhēng)就會(huì)失去活力。為促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)家的稅制改革和建設(shè)就應(yīng)該向著公平、中性、規(guī)范、普遍的稅收目標(biāo)邁進(jìn)；就是要在統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上，使市場(chǎng)主體在競(jìng)爭(zhēng)中處于平等地位和擁有平等條件。因此，只有堅(jiān)持公平這樣一個(gè)稅收原則，才能為市場(chǎng)的所有主體提供盡可能同等的條件，最大限度地避免稅收歧視與不公，做到稅收負(fù)擔(dān)合理，以利于企業(yè)在同一起跑線上開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，還要注意稅基的多樣性和稅收負(fù)擔(dān)的普遍性，以便更好地實(shí)現(xiàn)公平的原則，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展與合理增長(zhǎng)。而內(nèi)外兩套稅制顯然是與這一原則背道而馳的，它不僅損害了稅法的公正性，而且也大大影響了稅法在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)效。很多內(nèi)資企業(yè)拖欠稅款、偷逃稅款的一個(gè)重要心理因素是缺乏對(duì)稅法的尊重與信仰，憑什么讓我比別人（外資企業(yè)）多納稅？對(duì)外資的優(yōu)惠，就是對(duì)內(nèi)資的歧視，一個(gè)遭受歧視的孩子是不可能心甘情愿地“贍養(yǎng)”父母的。本文擬從內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的巨大差別來(lái)分析稅收公平原則的缺失。

　　三、內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅前扣除的不同

　　1、內(nèi)外資企業(yè)對(duì)壞帳準(zhǔn)備稅前扣除的不同

　?。?）內(nèi)資企業(yè)：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第四十六條規(guī)定，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷(xiāo)售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍允許按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行。

　?。?）外資企業(yè)：《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》第二十五至二十七條規(guī)定，從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實(shí)際需要，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放貸余額（不包括銀行間拆借）或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提不超過(guò)3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。國(guó)稅發(fā)[1991]165號(hào)文件規(guī)定，除從事信貸、租賃業(yè)務(wù)外的其他企業(yè)，如確有需要，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款有約定期限的，應(yīng)以到期的為限。未到期的債權(quán)或代銷(xiāo)商品的應(yīng)收款，不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（國(guó)稅發(fā)）[1997]123號(hào)文件規(guī)定，對(duì)以各種財(cái)產(chǎn)（包括各種商品、有價(jià)證券）作抵押的外資金額機(jī)構(gòu)貸款不得不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。會(huì)計(jì)處理時(shí)，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與稅法規(guī)定計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)不同，在申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。由于在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)壞賬準(zhǔn)備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報(bào)繳納所得稅時(shí)，只能在當(dāng)年實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。即：（1）如果企業(yè)當(dāng)年度時(shí)間提取的壞賬準(zhǔn)備小于或等于稅法規(guī)定的允許提取的壞賬準(zhǔn)備，則按實(shí)際提取數(shù)在稅前扣除，不作納稅調(diào)整。其差額部分，在以后年度不得補(bǔ)扣。2）如果企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際提取的壞賬準(zhǔn)備大于按稅法規(guī)定允許提取的壞賬準(zhǔn)備，或者企業(yè)應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備小于按稅法規(guī)定應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備，均應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納所得。

　　2、內(nèi)外資企業(yè)職工福利費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同

　?。?）內(nèi)資企業(yè)：《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：“納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除?！币虼?，對(duì)職工福利費(fèi)，如果本期貸方累計(jì)發(fā)生額（累計(jì)計(jì)提額）超過(guò)了計(jì)稅工資（本期允許稅前扣除的工資總額）的14%，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。

　　（2）外資企業(yè)：《關(guān)于外資企業(yè)為雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)等三項(xiàng)基金以外的職工集體福利類(lèi)費(fèi)用稅務(wù)處理問(wèn)題通知》（國(guó)稅函[1999]709號(hào)）規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)按照國(guó)務(wù)院及各地政府規(guī)定，為其雇員提存三項(xiàng)基金（住房公積金、基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等）外，可根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。除此之外，企業(yè)不得在稅前預(yù)提其他職工福利類(lèi)費(fèi)用。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不屬于上述五項(xiàng)預(yù)提基金或經(jīng)費(fèi)開(kāi)支范圍內(nèi)的其他職工福利類(lèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除。但當(dāng)年度稅前扣除的此類(lèi)費(fèi)用，不得超過(guò)企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%，其超過(guò)部分也不得在以后年度扣除。

　　3、內(nèi)外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)不同

　?。?）內(nèi)資企業(yè)：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十三條規(guī)定，允許扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得超過(guò)下列標(biāo)準(zhǔn)：年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額在1500萬(wàn)元以?xún)?nèi)的部分，不超過(guò)該部分的5‰；年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的部分，不超過(guò)該部分的3‰。銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額為扣除銷(xiāo)售退回、折扣和折讓之后的金額，金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)收入不包括金融往來(lái)利息收入。此條規(guī)定僅適用于內(nèi)資企業(yè)，無(wú)論是銷(xiāo)售收入（工業(yè)、商業(yè)等）還是營(yíng)業(yè)收入（金融保險(xiǎn)、郵電通訊、交通運(yùn)輸、文化體育、建筑安裝等），均適用上述統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的企業(yè)，可以按其所取得的各類(lèi)收益不超過(guò)2%的比例扣除。企業(yè)所取得的各類(lèi)收益，包括投資收益、期貨收益、代購(gòu)代銷(xiāo)收入、其他業(yè)務(wù)收入等，也包括經(jīng)批準(zhǔn)提取或分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)。

　?。?）外資企業(yè)：《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定，企業(yè)用于同生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的、合理的實(shí)際應(yīng)酬費(fèi)（業(yè)務(wù)招待費(fèi)），應(yīng)當(dāng)提供確實(shí)的記錄或者單據(jù)憑證，分別在下列限度內(nèi)，準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支：①全年銷(xiāo)貨凈額在1500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)銷(xiāo)貨凈額的5‰；全年銷(xiāo)貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的，不得超過(guò)該部分銷(xiāo)貨凈額3‰。②全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入總額的10‰；全年業(yè)務(wù)收入總額超過(guò)500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。以上規(guī)定僅適用于外商投資企業(yè)，需區(qū)分銷(xiāo)售或經(jīng)營(yíng)收入。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售商品房的收入屬于銷(xiāo)售收入。

　　4、內(nèi)外資企業(yè)允許稅前扣除傭金的比例不同

　?。?）對(duì)內(nèi)資企業(yè)，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)）[2000]84號(hào)）第五十三條規(guī)定，納稅人發(fā)生的傭金，必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件方可計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用：第一，支付的對(duì)象必須是有權(quán)獨(dú)立從事中介服務(wù)的單位或個(gè)人（不包括本單位的雇員）；第二，必須支付了價(jià)款，并取得合法真實(shí)的憑據(jù)；第三，向個(gè)人支付的傭金，不得超過(guò)服務(wù)金額的5%.

　　（2）對(duì)外商投資企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除外）允許扣除的傭金不受比例限制，只要支付了價(jià)款并取得合法的憑據(jù)即可入賬。對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]第242號(hào)）規(guī)定，從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)與境外企業(yè)簽訂房地產(chǎn)代銷(xiāo)、包銷(xiāo)合同或協(xié)議，委托境外企業(yè)在境外銷(xiāo)售其位于我國(guó)境內(nèi)房地產(chǎn)的，應(yīng)按境外企業(yè)向購(gòu)房人銷(xiāo)售的價(jià)格作為外商投資企業(yè)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。外商投資企業(yè)向境外代銷(xiāo)、包銷(xiāo)企業(yè)支付的各項(xiàng)傭金、差價(jià)、手續(xù)費(fèi)、提成費(fèi)等勞務(wù)費(fèi)用，應(yīng)提供完整、有效的憑證資料，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，方可作為外商投資企業(yè)的費(fèi)用列支。但實(shí)際列支的數(shù)額不得超過(guò)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的10%.

　　5、內(nèi)外資企業(yè)允許稅前扣除的廣告費(fèi)比例不同

　　（1）納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出，除特殊行業(yè)另有規(guī)定外，不超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類(lèi)白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。自2001年1月1日起，對(duì)制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等特殊行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出，超過(guò)比例部分的廣告支出可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)從事軟件開(kāi)發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)，自登記成立之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。超過(guò)5年以上的，按上述8%的比例規(guī)定扣除。

　?。?）外商投資企業(yè)所得稅的處理中，廣告費(fèi)是可以全額據(jù)實(shí)扣除。目前，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法中，對(duì)廣告費(fèi)用的扣除沒(méi)有明確的規(guī)定。在實(shí)際征管中，只要是真實(shí)的廣告費(fèi)用，取得的憑據(jù)是合法的，一般都全額扣除。

　　6、工資、薪金支出的形式

　?。?）對(duì)內(nèi)資企業(yè)三種形式：計(jì)稅工資、薪金制。從2000年1月1日起，計(jì)稅工資的人均月扣除最高限額為800元。計(jì)稅工資的具體標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的范圍內(nèi)確定，個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)確需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20%的幅度內(nèi)由省級(jí)人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況和企業(yè)的承受能力自主確定。工資和福利費(fèi)。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)，應(yīng)將其支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件及資料，報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案。企業(yè)不得列支其在中國(guó)境內(nèi)工作職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。效益工資、薪金制。經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度，職工平均工資、薪金增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以?xún)?nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除。提成工資、薪金制。對(duì)飲食服務(wù)企業(yè)按國(guó)家規(guī)定提取的提成工資，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

　?。?）外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)，應(yīng)將其支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件及資料，報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案即可。企業(yè)不得列支其在中國(guó)境內(nèi)工作職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

　　7、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出的不同。

　?。?）內(nèi)資企業(yè)納稅人（金融保險(xiǎn)企業(yè)除外）用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)有幾種扣除標(biāo)準(zhǔn)，其中以在年應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)的部分扣除為主。

　?。?）外資企業(yè)：企業(yè)通過(guò)中國(guó)境內(nèi)國(guó)家指定的非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體或國(guó)家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，可以作為當(dāng)期成本費(fèi)用列支；企業(yè)直接向受益人的捐贈(zèng)不得列支。企業(yè)資助非關(guān)聯(lián)科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)，可以在資助企業(yè)計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。

　　8、借款利息的不同

　?。?）內(nèi)資企業(yè)按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出，在不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)的部分。

　?。?）外資企業(yè)對(duì)企業(yè)借款利息的處理，外資企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則規(guī)定采取限定條件準(zhǔn)予列支的辦法。屬于與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、合理的借款利息，準(zhǔn)許在稅前扣除。所謂與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的借款，是指企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)資金不足或自有資金不能滿足某項(xiàng)投資，以及因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模等實(shí)際需要而發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性借款。所謂合理的借款利息，是指不高于按照一般商業(yè)銀行貸款利率計(jì)算的利息?？鄢①M(fèi)用的企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供需要支付利息的借款證明文件，并經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核確定是否準(zhǔn)許列支。

　　9、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)的不同

　?。?）內(nèi)資企業(yè)納稅人按規(guī)定支付個(gè)總機(jī)構(gòu)的與本企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的管理費(fèi)，須提供總機(jī)構(gòu)出具的管理費(fèi)匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除?？倷C(jī)構(gòu)結(jié)余的管理費(fèi)可結(jié)轉(zhuǎn)下一年度使用，但須相應(yīng)核減下年度的提取比例。管理費(fèi)提取采取比例和定額控制。提取比例一般不得超過(guò)總收入的2%.

　　（2）外資企業(yè)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，向其總機(jī)構(gòu)支付的同本機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的合理的管理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)提供總機(jī)構(gòu)出具的管理費(fèi)匯集范圍、總額、分?jǐn)傄罁?jù)和方法的證明文件，并附有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查證報(bào)告，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。

　　10、保險(xiǎn)費(fèi)用的不同

　?。?）內(nèi)資企業(yè)：為促進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)事業(yè)的發(fā)展，稅法對(duì)準(zhǔn)予在稅前扣除的保險(xiǎn)費(fèi)用規(guī)定如下：1、納稅人按規(guī)定上交保險(xiǎn)公司或勞動(dòng)保險(xiǎn)部門(mén)的職工養(yǎng)老保險(xiǎn)基金和待業(yè)保險(xiǎn)基金；2、納稅人參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和運(yùn)輸保險(xiǎn)，按照規(guī)定交納的保險(xiǎn)費(fèi)用；3、納稅人按國(guó)家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)；4、納稅人為全體雇員按計(jì)稅工資的20%向稅務(wù)機(jī)關(guān)、勞動(dòng)社會(huì)保障部門(mén)或其指定機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，按經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)交納的殘疾人就業(yè)保障金，為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)，可以扣除。

　?。?）外資企業(yè)：《關(guān)于外資企業(yè)為雇員提存醫(yī)療保險(xiǎn)等三項(xiàng)基金以外的職工集體福利類(lèi)費(fèi)用稅務(wù)處理問(wèn)題通知》（國(guó)稅函[1999]709號(hào)）規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)按照國(guó)務(wù)院及各地政府規(guī)定，為其雇員提存三項(xiàng)基金（住房公積金、基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等）”。

　　四、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的列支標(biāo)準(zhǔn)

　　從目前公開(kāi)的信息來(lái)看，如果“兩稅”合并，對(duì)外資企業(yè)而言，會(huì)嚴(yán)格某些稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)內(nèi)資企業(yè)則會(huì)提高稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言，以下調(diào)整將均具有積極的意義。

　?。?）取消計(jì)稅工資，據(jù)謝旭人局長(zhǎng)在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上的講話，2006年將研究逐步調(diào)整內(nèi)資企業(yè)所得稅對(duì)工資實(shí)行限額扣除的政策。因此，取消內(nèi)資企業(yè)工資扣除標(biāo)準(zhǔn)可能在兩稅并軌之前就先行完成。取消計(jì)稅工資的限制顯然有利于企業(yè)吸引人才。

　?。?）提高廣告費(fèi)列支限額，廣告是企業(yè)與企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的另一種重要手段。無(wú)論是對(duì)于發(fā)育期、成長(zhǎng)期還是成熟期的企業(yè)，廣告都是開(kāi)拓、擴(kuò)大和鞏固市場(chǎng)份額的必要工具和重要手段。提高廣告費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的影響與取消計(jì)稅工資的影響類(lèi)似，可以減輕企業(yè)在廣告費(fèi)用支出方面的稅收負(fù)擔(dān)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)提的越高，對(duì)企業(yè)就越有利。

　?。?）統(tǒng)一業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、借款利息、傭金、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出等等的列支標(biāo)準(zhǔn)，在這些方面列支限額上，外資企業(yè)也高于內(nèi)資企業(yè)。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的列支標(biāo)準(zhǔn)，可以消除在這些費(fèi)用列支上對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視性待遇，促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。