一、引言

　　自1994年《個(gè)人所得稅法》頒布以來，我國個(gè)人所得稅一直采取分類所得課稅模式。實(shí)踐證明，該種課稅模式在本世紀(jì)初之前與我國當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是相適應(yīng)的，但隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，其不足之處已暴露無疑。本文擬從個(gè)人所得稅課稅模式的比較入手，對(duì)我國個(gè)人所得課稅模式的歸屬進(jìn)行了探討，以求與各位同仁切磋。

　　二、個(gè)人所得課稅模式比較

　?。ㄒ唬┓诸愃谜n稅模式的利弊分析

　　分類所得課稅模式是將納稅人取得的所得按不同來源分類，并對(duì)不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同稅率的一種個(gè)人所得稅征收模式。這種模式的理論基礎(chǔ)是“所得源泉論”，即認(rèn)為政府課稅所得應(yīng)局限于每年經(jīng)常發(fā)生具有源泉性質(zhì)的所得。此模式的優(yōu)勢(shì)是按源泉課征，簡(jiǎn)單明了和征收成本低等。但其不足之處也是很明顯的：不能體現(xiàn)納稅人的綜合納稅能力，不能體現(xiàn)公平稅負(fù)的基本原則，稅源流失量大。該模式目前國際上很少國家采用，就連分類所得課稅模式的鼻祖英國也于1909年由分類所得課稅模式改為分類綜合所得課稅模式。

　?。ǘ┚C合所得課稅模式的利弊分析

　　綜合所得課稅模式是將每個(gè)人不同來源所得綜合在一起形成所得總額，然后減除各種費(fèi)用扣除額、稅收扣除額和各項(xiàng)政策減免額，以其余額為應(yīng)納稅所得額，按適用稅率進(jìn)行課征。綜合所得課稅模式以“凈資產(chǎn)增加值”為理論基礎(chǔ)，認(rèn)為政府課稅的所得應(yīng)是一定期間內(nèi)的資產(chǎn)增加額減去同一時(shí)期負(fù)債增加額后的余額。該模式具有如下特點(diǎn)：第一，征稅面廣、稅基大，有利于增加國家財(cái)政收入。第二，由于采取累進(jìn)稅率，能較好地體現(xiàn)納稅人的綜合稅負(fù)能力，實(shí)現(xiàn)稅收公平。第三，由于納稅人所得額是按納稅人所得總額綜合計(jì)算，征收手續(xù)復(fù)雜，征收手段及征管成本要求高。第四，要求納稅人有較強(qiáng)的納稅意識(shí)和健全的會(huì)計(jì)核算制度。綜合所得課稅模式在國際得到了廣泛的運(yùn)用。德國在1871年創(chuàng)建個(gè)人所得稅時(shí)即實(shí)行了綜合所得課稅模式。美國也先后經(jīng)歷了由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式轉(zhuǎn)化的過程。印度目前也是采取綜合所得課稅模式。

　?。ㄈ┓诸惥C合所得課稅模式的利弊分析

　　分類綜合所得課稅模式又稱混合所得課稅模式。目前國際上有兩種操作方式。第一，先分類計(jì)征后綜合計(jì)征，即對(duì)納稅人各類所得按照標(biāo)準(zhǔn)稅率分別征稅后，再綜合納稅人一定期間內(nèi)的各種來源所得按適用累進(jìn)稅率綜合計(jì)征，并就某些類別所得已課征的納稅額給予全部或部分扣除。第二，將各項(xiàng)所得分為兩大類，即經(jīng)營所得和非經(jīng)營所得，將各項(xiàng)經(jīng)營所得綜合起來采取綜合所得課稅模式，對(duì)非經(jīng)營所得項(xiàng)目采取分類計(jì)征的方式。目前，英國、日本和法國等發(fā)達(dá)國家采用第一種操作方式，越南是第二種方式的代表。該種課稅模式的特點(diǎn)是對(duì)同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立課稅，既對(duì)納稅人不同來源的收入實(shí)行綜合計(jì)算征收，又堅(jiān)持了對(duì)不同性質(zhì)的收入實(shí)行區(qū)別對(duì)待的原則，稽征較方便，有利于減少偷漏稅。

　　三、我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅課稅模式的不足

　　我國分類所得課稅模式除具有一般分類所得課稅模式的優(yōu)缺點(diǎn)外，其不足之處主要體現(xiàn)在：公平性較差、征收手段落后，稅源流失嚴(yán)重和費(fèi)用扣除不合理等。

　?。ㄒ唬┒愗?fù)不公，違背立法原則

　　不同的應(yīng)稅項(xiàng)目使用不同的稅率與同一應(yīng)稅項(xiàng)目適用不同的稅率并存，無法體現(xiàn)橫向公平。如，勞務(wù)報(bào)酬所得和工資薪金所得同屬勞動(dòng)所得，應(yīng)該同等納稅，但二者的稅率是不同的：工資、薪金所得采用5%-45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率，而勞務(wù)報(bào)酬所得采用20%、30%和40%的3級(jí)超額累進(jìn)稅率。這種區(qū)分沒有反映所得的本質(zhì)屬性，無法體現(xiàn)橫向平衡。假如，在同一地區(qū)工作的甲、乙兩人的月收入同時(shí)為4 000元，甲的收入屬于工資薪金收入，而乙的收入屬于一次性勞務(wù)報(bào)酬收入。根據(jù)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法規(guī)定，甲、乙的納稅額分別為235元和640元。

　　由于分類所得課稅模式不能全面體現(xiàn)納稅人的綜合納稅能力，從而造成所得來源多、綜合收入高的納稅人不用交稅或交較少的稅，而所得來源少、收入相對(duì)集中的卻要交較多的稅，無法體現(xiàn)縱向公平。如：居民甲一年中每月獲得800元?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬而無須納稅。居民乙在一個(gè)月內(nèi)取得了9 600元的一次性勞務(wù)報(bào)酬，其他月份沒有任何收入，乙則需繳納1 536元的稅。再如甲公民和乙公民每月收入均為2 000元。甲所得為工薪收入，乙所得包括1 200元工薪收入和800元?jiǎng)趧?wù)收入。按照我國個(gè)人所得稅法，甲應(yīng)交20元個(gè)人所得稅，而乙則不用交。

　?。ǘ┱魇帐侄温浜?，人為操作空間大，稅源流失嚴(yán)重

　　收入來源多元化，監(jiān)控體系薄弱，導(dǎo)致稅源流失。個(gè)人收入按其收入形式分有：工薪收入、勞務(wù)收入、有價(jià)證券收入、補(bǔ)貼收入和財(cái)產(chǎn)租賃收入等?，F(xiàn)階段，除了工薪階層的工薪收入可以監(jiān)控外，大多數(shù)私營企業(yè)和個(gè)體工商戶由于賬目不清、核算不實(shí)和大量的現(xiàn)金交易等問題，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以取得真實(shí)的征稅依據(jù)，導(dǎo)致稅源嚴(yán)重流失。

　　采取列舉法列舉應(yīng)稅項(xiàng)目不能涵蓋各種收入，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入來源渠道增多，出現(xiàn)了一些應(yīng)該征稅收入?yún)s沒有列舉的現(xiàn)象。例如：電子商務(wù)交易所取得的收入，單位發(fā)放的實(shí)物、公費(fèi)醫(yī)療、津貼、免費(fèi)午餐、誤餐補(bǔ)助以及免費(fèi)提供運(yùn)輸服務(wù)的通勤車等。附加福利所得占全國職工工資總額的15％以上，這部分收入不納稅導(dǎo)致國家稅收的大量流失。

　　“次數(shù)或月份”界定不科學(xué)，人為操作空間大，導(dǎo)致稅源流失。在總收入相同的情況下，分多次或分月取得收入的納稅人可能不必交稅或少交稅，而集中一次或一月取得收入的納稅人則要交較多的稅。這就為納稅人分解收入、化整為零達(dá)到避稅逃稅之目的提供了可乘之機(jī)，使得個(gè)人所得稅收入大大低于本應(yīng)征收的數(shù)額。

　?。ㄈ┵M(fèi)用扣除內(nèi)容和額度已不符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)客觀實(shí)際

　　費(fèi)用扣除內(nèi)容不符合經(jīng)濟(jì)客觀實(shí)際。目前，工資、薪金所得的固定扣除費(fèi)用為1600元。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得的扣除費(fèi)用包括為取得收入而發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失。勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用和財(cái)產(chǎn)租賃所得的扣除費(fèi)用為固定費(fèi)用800元。1600和800元的固定費(fèi)用沒有規(guī)定具體任何內(nèi)容，且全國“一刀切”。事實(shí)上，近幾年來，納稅人及其家庭的消費(fèi)支出內(nèi)容在不斷增加?，F(xiàn)階段，我國個(gè)人消費(fèi)支出主要包括納稅人本身及其家庭的生計(jì)費(fèi)用、教育支出和住房支出等。生計(jì)費(fèi)用主要包括食品、衣著、家庭設(shè)備、醫(yī)療保健、交通通訊、文化娛樂和雜項(xiàng)商品等。個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充一些內(nèi)容，如，納稅人為取得工資、薪金和生產(chǎn)經(jīng)營所得而支出的繼續(xù)教育費(fèi)用，為購買商品房而支付的每月購房款等。

　　費(fèi)用扣除額度不符合經(jīng)濟(jì)客觀實(shí)際。2006年1-9月份，人均總消費(fèi)支出8838元，比上年增長(zhǎng)11.1%，扣除價(jià)格因素，實(shí)際增長(zhǎng)9.7%.2005年人均文化、教育和娛樂的消費(fèi)支出為526元，比2000年增長(zhǎng)72%，每年增長(zhǎng)11.5%.2005年城鎮(zhèn)居民用于購房建房的支出迅速增長(zhǎng)，人均712元，比2000年增長(zhǎng)56.8%.2006年1-9月人均通訊消費(fèi)支出404元，比上年同期增長(zhǎng)9.6%.數(shù)據(jù)表明，個(gè)人消費(fèi)支出中，文化教育娛樂支出、購房支出和通訊支出的增長(zhǎng)幅度較大。這些支出大都屬于個(gè)人基本支出且地區(qū)之間差異較大。較大的增長(zhǎng)幅度和地區(qū)差異在個(gè)人所得稅的扣除中并沒有得到體現(xiàn)。

　　四、我國個(gè)人所得稅課稅模式抉擇

　　界定個(gè)人所得課稅模式科學(xué)與否，主要從公平性和效率性等方面來評(píng)價(jià)。公平原則決定了稅收負(fù)擔(dān)在納稅主體間如何分配，稅收必須反映納稅人的納稅能力。效率原則要求應(yīng)稅所得的確定制度簡(jiǎn)明、具體和清晰，便于實(shí)施。

　?。ㄒ唬摹岸愗?fù)公平”原則看個(gè)人所得課稅模式

　　從“稅負(fù)公平”的原則看，綜合所得課稅模式優(yōu)于分類所得課稅模式。首先，從以上分析可以看出，分類所得課稅模式由于稅率設(shè)計(jì)的不合理和稅制規(guī)定方面的一些漏洞，既無法實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)目之間稅負(fù)的橫向平衡，也無法實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)目?jī)?nèi)部的縱向稅負(fù)平衡。其次，由于各項(xiàng)所得來源不同，采取列舉法規(guī)定個(gè)人所得收入的種類，致使一些新興的收入游離于規(guī)定之外，要確定納稅人個(gè)人支配的所得是十分困難的。根據(jù)相應(yīng)的納稅能力分配應(yīng)納稅額的累進(jìn)稅率就不能合理地運(yùn)用于分類所得課稅模式中。綜合所得課稅模式將納稅人全部的所得納入應(yīng)稅所得額中，然后采用統(tǒng)一的累進(jìn)稅率和相應(yīng)的公式計(jì)算，這種計(jì)稅方法較好地體現(xiàn)了納稅人的稅負(fù)能力，從縱向和橫向?qū)Χ愂肇?fù)擔(dān)進(jìn)行分配。因此，在理論上綜合所得課稅模式體現(xiàn)了稅收公平原則。

　　（二）從“效率”原則看綜合所得課稅模式

　　從“效率”原則看，綜合所得課稅模式優(yōu)于分類所得課稅模式。凡采用綜合所得課稅模式的國家，其征收和稽查方面都存在著共同的特征。一是納稅人自行申報(bào)納稅，即納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)索取稅收申報(bào)表，委托會(huì)計(jì)師、律師和稅務(wù)師等專業(yè)服務(wù)人士或自己填報(bào)上一年度的個(gè)人所得申報(bào)表，并在法律規(guī)定的時(shí)間和地點(diǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞送申報(bào)。二是絕大多數(shù)個(gè)人所得稅通過稅源扣繳和預(yù)付稅款的形式提前繳納，到納稅年度終了后進(jìn)行匯算清繳。三是稅務(wù)部門的主要工作是負(fù)責(zé)納稅申報(bào)表的處理、稽核和復(fù)議裁決。

　　五、改進(jìn)建議

　　綜合所得課稅模式雖然具有較好的公平性和效率性，但必須有先進(jìn)的稽查手段為支撐，且征管成本高。因此，要求納稅人具有較強(qiáng)的納稅意識(shí)和健全的核算制度。實(shí)施綜合所得課稅模式，必須做好如下工作：

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)稅法宣傳，提高全民納稅意識(shí)

　　個(gè)人納稅申報(bào)制度是綜合所得課稅模式的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。提高全民納稅意識(shí)是實(shí)施個(gè)人納稅申報(bào)制度的前提。稅收宣傳應(yīng)當(dāng)采取不同的方式與策略。根據(jù)納稅人不同的文化水平以及納稅人不同的納稅項(xiàng)目，采取不同的“宣傳定位”策略。可選擇報(bào)刊、報(bào)告、廣播媒介、現(xiàn)場(chǎng)宣傳和競(jìng)賽等宣傳方式，使納稅人知道為什么要納稅、怎樣納稅及偷稅漏稅的法律責(zé)任，樹立全民自覺納稅的法律意識(shí)。

　?。ǘ┙ⅰ⒔∪珎€(gè)人收入監(jiān)控體系

　　第一，加強(qiáng)現(xiàn)金管理。在工資、勞務(wù)報(bào)酬和稿酬的發(fā)放方面降低現(xiàn)金開支標(biāo)準(zhǔn)。超過現(xiàn)金開支標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人收入一律通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。第二，采取稅號(hào)管理辦法，建立全國統(tǒng)一的個(gè)人稅務(wù)號(hào)碼體系。稅務(wù)號(hào)碼體系實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)由法律支持的個(gè)人收入監(jiān)控體系。每個(gè)納稅人僅獲唯一稅號(hào)，連同個(gè)人身份證使用。稅號(hào)主要用于獲取收入、金融存款、申報(bào)納稅、結(jié)算稅款、保險(xiǎn)和就業(yè)等環(huán)節(jié)。第三，通過法律，建立收入報(bào)告制度。要求具有一定經(jīng)濟(jì)規(guī)模的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)構(gòu)、部門的主管人員或行政負(fù)責(zé)人必須及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告其支付的工資和薪金等；銀行或其他金融機(jī)構(gòu)必須及時(shí)報(bào)告支付的利息；所有公司必須及時(shí)報(bào)告股息和紅利的支付情況；所有進(jìn)行一次性支付的公司、單位、機(jī)構(gòu)和個(gè)人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告等。第四，實(shí)行證明制度，加強(qiáng)與境外稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作與交流，要求納稅人就境外收入提供代扣代繳證明或納稅證明。

　?。ㄈ┙€(gè)人收入信息管理網(wǎng)絡(luò)

　　個(gè)人收入信息管理系統(tǒng)必須是包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行或其他金融機(jī)構(gòu)和支付單位在內(nèi)的以互聯(lián)網(wǎng)為標(biāo)志的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。首先，盡快開發(fā)出適用于個(gè)人所得稅征管的軟件，解決巨大的數(shù)據(jù)處理和檔案資料的存儲(chǔ)問題，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本，節(jié)約納稅人時(shí)間。其次，盡快在國家稅務(wù)總局、人民銀行和各級(jí)行政轄區(qū)建立相應(yīng)層次的數(shù)據(jù)信息中心，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人的全面信息管理和全國信息共享，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的征管網(wǎng)絡(luò)化。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)稅收服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提供便捷的服務(wù)，以提高納稅人的納稅效率。第一，我國應(yīng)當(dāng)將傳統(tǒng)的現(xiàn)場(chǎng)申報(bào)向電子申報(bào)、網(wǎng)絡(luò)申報(bào)擴(kuò)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供簡(jiǎn)單明了的稅收表格、簡(jiǎn)單易懂的稅款計(jì)算方法等。第二，加強(qiáng)咨詢隊(duì)伍建設(shè)，為納稅人提供關(guān)于稅收法律知識(shí)、稅收征管和稅款計(jì)算等方面的服務(wù)。第三，完善我國的稅收代理制度，加快培育我國稅務(wù)代理市場(chǎng)，使稅收代理機(jī)構(gòu)更好地發(fā)揮作用。第四，推進(jìn)我國協(xié)稅和護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)。包括金融、保險(xiǎn)、交通、工商和產(chǎn)權(quán)管理等部門在內(nèi)的社會(huì)各界應(yīng)當(dāng)提高協(xié)稅護(hù)稅意識(shí)，保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的聯(lián)系和配合，切實(shí)為納稅人提供便利的服務(wù)。