減免稅等稅收優(yōu)惠政策是稅收制度中一個(gè)組成部分，在一定限度內(nèi)有利于統(tǒng)一稅法的執(zhí)行。但稅收優(yōu)惠超過一定的限度，就不僅影響財(cái)政收入，加劇宏觀經(jīng)濟(jì)的不均衡，而且會(huì)破壞稅法的剛性、統(tǒng)一和完整，產(chǎn)生一系列不良的社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果。如何把稅收優(yōu)惠控制在合理的限度之內(nèi)，是加強(qiáng)稅收管理的重大問題之一。

　　我國稅收優(yōu)惠的特殊性

　　目前我國的稅收制度是現(xiàn)為以流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人主要是企業(yè)納稅人，稅收優(yōu)惠主要是對(duì)企業(yè)優(yōu)惠，因而是具有以下一些特點(diǎn)：

　　（一）納稅人受益間接性、不完全性和不確定性。財(cái)政支出對(duì)接受者來說可直接獲得利益，個(gè)人所得稅下的減免優(yōu)惠也能讓納稅人獲得直接受益，但在流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅情況下，稅收優(yōu)惠給納稅人的實(shí)際獲益不等于減免數(shù)額。納稅人不是在任何稅收優(yōu)惠下都能獲得直接利益，不同的稅種或同一個(gè)稅種在不同的計(jì)稅環(huán)節(jié)實(shí)行減免稅有不同的后果。如對(duì)全值流轉(zhuǎn)稅的減免數(shù)額不等于企業(yè)實(shí)際獲益數(shù)額，因?yàn)槠髽I(yè)繳納全值流轉(zhuǎn)稅后還要就其純收入繳納所得稅以及其他稅收。對(duì)所得稅進(jìn)行減免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情況下，同樣存在名義優(yōu)惠與實(shí)際優(yōu)惠的差距。在增值稅的情況下甚至還存在免稅不一定給納稅人帶來利益的現(xiàn)象；如農(nóng)民生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品不繳納增值稅而繳納農(nóng)業(yè)稅，看上去好像給農(nóng)民一種稅收優(yōu)惠，實(shí)際上給農(nóng)民免增值稅反而會(huì)增加農(nóng)民負(fù)擔(dān)，因?yàn)槠溥M(jìn)項(xiàng)稅額將得不到抵扣。在對(duì)待小規(guī)模納稅人上，也存在類似問題，我國現(xiàn)行增值稅對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行較低的稅率（4%、6%）征稅，但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其實(shí)際稅負(fù)要高于實(shí)行17%的一般納稅人。因此，在我國實(shí)行流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制情況下，采用稅式支出方法要特別注意其受益方面的間接性、不完全性和不確定性。

　?。ǘ╇[蔽性。我國國有企業(yè)盡管經(jīng)過了多年的改革，但企業(yè)與政府的關(guān)系仍然沒有完全脫離，越大型的企業(yè)越是如此，主要表現(xiàn)在企業(yè)辦社會(huì)，企業(yè)自己承擔(dān)了本來應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)的提供公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品的功能。企業(yè)動(dòng)用利潤（攤?cè)氤杀?、稅前列支等）舉辦各種福利性措施如學(xué)校、公安機(jī)構(gòu)、郵電局、醫(yī)院等等，這部分開支雖然沒有以減免稅等優(yōu)惠的名義發(fā)生，但實(shí)際上也是對(duì)應(yīng)當(dāng)上繳給政府的所得稅的扣除。從這個(gè)意義上講企業(yè)的公共性、社會(huì)性開支是一種隱蔽的稅收優(yōu)惠，準(zhǔn)確地估計(jì)其數(shù)額很困難。

　?。ㄈ┥a(chǎn)性。歐美等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家稅式支出的范圍和重點(diǎn)主要集中在非生產(chǎn)性領(lǐng)域。而我國由特定的稅制結(jié)構(gòu)所限，減免稅等稅收優(yōu)惠主要發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，重點(diǎn)放在鼓勵(lì)納稅人所從事的特定的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。減免稅等優(yōu)惠不是用于增加納稅人的消費(fèi)，而是用于提高其生產(chǎn)能力，一般不允許將稅款用于發(fā)放獎(jiǎng)金、實(shí)物，提高福利待遇，增加非生產(chǎn)性消費(fèi)。

　?。ㄋ模╈`活性和隨意性。給予稅收優(yōu)惠的權(quán)力并不是一種交由執(zhí)法人員任意斟酌使用的權(quán)力，它的靈活性是建立在強(qiáng)制性基礎(chǔ)上，體現(xiàn)為立法過程中的靈活，而不是執(zhí)法過程中的靈活。一般而言，某些政策性、宏觀性稅收優(yōu)惠可以在稅法中詳細(xì)規(guī)定項(xiàng)目、稅率、條件。對(duì)臨時(shí)性困難減免不能具體規(guī)定項(xiàng)目、稅率，但也必須規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的一系列條件，不能含混不清。但在現(xiàn)實(shí)生活中，稅收優(yōu)惠通常更多地以臨時(shí)通知、補(bǔ)充規(guī)定名義出現(xiàn)，而且層層加碼，減免頻繁，層次過多，透明度不夠。由于各地對(duì)扶持性和困難性稅收優(yōu)惠的審批尺度不一，操作上隨意性很大，管理權(quán)限混亂，出現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策多、散、亂的現(xiàn)象。如在各類過渡性稅收優(yōu)惠中，僅增值稅一項(xiàng)先后出臺(tái)減免稅、先征后返政策24項(xiàng)之多。

　?。ㄎ澹┎顒e性。減免稅等稅收優(yōu)惠是稅收制度的構(gòu)成要素，它同樣要遵循稅收公平原則，具有公平性。具有同等條件或納稅能力的納稅人或納稅行為，享受同樣數(shù)量的減免優(yōu)惠；具有不同條件或納稅能力的納稅人或納稅行為，享受不同數(shù)量的減免稅優(yōu)惠。如果在具有同等條件的不同的納稅人或納稅行為之間，有的給予優(yōu)惠，有的不予優(yōu)惠或優(yōu)惠的數(shù)量不同，就破壞了公平競爭，就會(huì)損害經(jīng)濟(jì)效益。我國的稅收優(yōu)惠政策存在地區(qū)差別、行業(yè)差別、所有制差別、企業(yè)規(guī)模差別，而且統(tǒng)一的稅法、統(tǒng)一的政策得不到統(tǒng)一的實(shí)施。各地差別很大的稅收優(yōu)惠政策，形成新的不公平競爭。如同樣是上市公司，有的按15%的稅率征收所得稅，有的則按33%稅率征收所得稅；外商投資企業(yè)可享受“二免三減半”的待遇，內(nèi)資企業(yè)享受不到稅收優(yōu)惠或只能享受較少的稅收優(yōu)惠，負(fù)擔(dān)較重等等。這些都是我國稅收優(yōu)惠政策存在的特有問題。

　　我國稅收優(yōu)惠政策除了具有上述特殊性外，還存在所運(yùn)行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性，表現(xiàn)為我國稅法自身不夠完善，規(guī)定不夠具體，而且在現(xiàn)實(shí)生活中由于面子、人情和關(guān)系等特有社會(huì)文化的影響，使我國稅法的字面規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行差距很大，導(dǎo)致我國偷逃稅比較嚴(yán)重，理論稅基與實(shí)際稅基差距很大。在這種情況下盡管理論上可以就稅法中的標(biāo)準(zhǔn)性條款作許多闡述，但在實(shí)踐中卻存在難以界定特別是難以準(zhǔn)確估計(jì)其總量，實(shí)際稅基都難以準(zhǔn)確估計(jì)，準(zhǔn)確估計(jì)稅式支出數(shù)量就更難了。這就影響了通過編制稅式支出預(yù)算強(qiáng)化稅收優(yōu)惠管理的有效性。因此，在借鑒西方國家稅收支出預(yù)算辦法的時(shí)候，必須考慮我國稅制和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的特殊性，否則，完全按照稅法字面規(guī)定來編制稅式支出表，肯定與實(shí)際存在很大的差距。只有充分認(rèn)識(shí)了我國稅收優(yōu)惠的特殊性和社會(huì)環(huán)境的特殊性，才能就稅收優(yōu)惠的控制策略做出正確選擇。

　　稅收優(yōu)惠的控制策略

　　當(dāng)前我國在稅收優(yōu)惠管理上存在的問題概括起來有兩個(gè)方面。一方面，從宏觀上講，對(duì)稅收優(yōu)惠的規(guī)模、使用方向、效益狀況缺乏有效的控制和反饋系統(tǒng)。稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用不能與宏觀經(jīng)濟(jì)政策相銜接，往往被當(dāng)作是強(qiáng)化地區(qū)、部門、企業(yè)本位利益的手段。另一方面，從微觀上講，缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行主體（各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)）進(jìn)行考核審計(jì)的制度，缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠政策的承受主體（企業(yè)）運(yùn)用稅收優(yōu)惠效益的跟蹤管理制約制度；稅收優(yōu)惠政策在實(shí)際工作中有被濫用的傾向，所產(chǎn)生的嚴(yán)重社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果表現(xiàn)為稅法軟化、財(cái)政減收、稅負(fù)不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制辦法對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行管理。

　?。ㄒ唬┩晟贫惙?、集中稅收優(yōu)惠立法權(quán)。完善稅法的目的是要改變我國稅收優(yōu)惠政策及其執(zhí)行中的隨意性、靈活性和差別性所造成的不公平性。各實(shí)體法在稅收優(yōu)惠規(guī)定上要具體、明確、系統(tǒng)、相對(duì)穩(wěn)定，盡量減少通過文件形式推行個(gè)案的減免措施，任何減免稅優(yōu)惠的變更均要通過修改稅法條例的程序進(jìn)行，政策通過后直接在稅法條例中修改并公布，稅收優(yōu)惠政策的更改要每年在財(cái)政預(yù)算審議時(shí)一并確定，國務(wù)院的部門及各級(jí)政府均沒有權(quán)通過下發(fā)文件的形式補(bǔ)充更改稅法條例的稅收優(yōu)惠規(guī)定。

　?。ǘ┩ㄟ^編制有中國特色的稅式支出表對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行宏觀管理。要使稅式支出表的編制不流于形式而發(fā)揮其實(shí)質(zhì)作用，既要借鑒西方國家的做法，更要注意我國在以流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)下稅收優(yōu)惠的受益間接性、不完全性和不確定性、隱蔽性等特性，以及我國特有的社會(huì)文化，立足于中國特色。具體地說：

　　一是控制重點(diǎn)稅種。西方國家實(shí)行稅式支出預(yù)算管理的重點(diǎn)是所得稅，特別是個(gè)人所得稅。而我國目前稅收優(yōu)惠政策主要與流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅有關(guān)，因此，若要采用稅式支出預(yù)算的辦法對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行控制，其重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)放在流轉(zhuǎn)稅（主要是增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅）和企業(yè)所得稅上。增值稅和消費(fèi)稅（含出口退稅）、營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅占稅收收入總額的絕大多數(shù)，我國稅收優(yōu)惠政策也主要通過這些稅種作為載體，對(duì)這些稅種的稅收優(yōu)惠進(jìn)行了控制也就抓住了主要矛盾。這些稅主要對(duì)企業(yè)征收，制度比較規(guī)范，優(yōu)惠條款也較為系統(tǒng)，對(duì)稅式支出數(shù)額進(jìn)行估計(jì)比其他稅種更有可行性。在其他包括個(gè)人所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、農(nóng)業(yè)稅等稅種上，實(shí)行統(tǒng)一優(yōu)惠辦法就比較復(fù)雜，如果采用簡易征稅辦法，就可能使稅制規(guī)定與實(shí)際征收數(shù)額差別很大；又因這些稅種收入規(guī)模較小，實(shí)行優(yōu)惠政策很可能是各地政策不一，很難通過統(tǒng)一的稅式支出表對(duì)這些稅種的稅收優(yōu)惠進(jìn)行甄別、估算。在這方面，可以考慮由各地自行確定是否編制稅式支出表。

　　二是按預(yù)算功能編制但要突出生產(chǎn)性。如果現(xiàn)階段只將增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅等大稅所涉及的稅收優(yōu)惠納入稅式支出表控制范圍，很顯然它們的主要納稅人是企業(yè)，稅收優(yōu)惠一般與生產(chǎn)有關(guān)。在選擇分類辦法時(shí)應(yīng)當(dāng)既要按國家預(yù)算主要功能項(xiàng)目分類，又要在具體細(xì)目上突出生產(chǎn)性、行業(yè)性以及資本來源，否則某些項(xiàng)目可能過于籠統(tǒng)，不利于掌握全面信息進(jìn)行比較分析。

　　三是實(shí)行實(shí)際受益估計(jì)法和假定征稅法。前面已經(jīng)指出流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠給納稅人的利益往往不如個(gè)人所得稅那樣直接、確定，因此，在估算流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的稅式支出時(shí)不能只看稅收優(yōu)惠本身，而要看優(yōu)惠給納稅人帶來的最終的實(shí)際利益。例如流轉(zhuǎn)稅減免的同時(shí)會(huì)增加企業(yè)所得稅，不能以減免額直接作為稅式支出數(shù)額，而應(yīng)當(dāng)以流轉(zhuǎn)稅的減免額與企業(yè)所得稅的增加額的差額為稅式支出數(shù)額。在估計(jì)減免額時(shí)要按照假定征稅法來估計(jì)，即假定沒有減免時(shí)國家得到的稅收數(shù)額與減免后國家得到的稅收數(shù)額之差為減免稅額。

　?。ㄈ┙⒓写鎯?chǔ)、目標(biāo)管理的微觀控制機(jī)制。通過稅式支出表建立全國性的或地區(qū)性的總體稅收優(yōu)惠數(shù)量后并不意味著稅收優(yōu)惠控制過程的完成。因?yàn)樵谖覈纳鐣?huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，自覺守法意識(shí)還比較薄弱，通過西方國家那種重點(diǎn)稽查的辦法促使普遍守法的機(jī)制也難以收到成效。因此即使有了稅式支出表，也還必須在微觀上建立集中存儲(chǔ)、目標(biāo)管理機(jī)制，才能使稅收優(yōu)惠得到有效控制。所謂集中存儲(chǔ)、目標(biāo)管理，就是對(duì)稅法中規(guī)定的仍實(shí)行減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，以及符合條件實(shí)行延期付稅優(yōu)惠的企業(yè)，在管理上采取“專戶存儲(chǔ)，使用審批，跟蹤審計(jì)，效益掛鉤，目標(biāo)管理”的辦法?；咀龇ㄊ歉鶕?jù)稅法的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)全部或某項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)符合減免稅或延期納稅條件時(shí)，稅務(wù)執(zhí)法部門與企業(yè)簽訂合同，確定稅收優(yōu)惠應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，經(jīng)過法定審批程序，將減免稅款或延期付稅的款項(xiàng)從企業(yè)的一般賬戶轉(zhuǎn)移到稅務(wù)局的稅收優(yōu)惠專戶，集中存儲(chǔ)，由負(fù)責(zé)促產(chǎn)增收工作的部門按審批用途和合同日期、工期進(jìn)度進(jìn)行監(jiān)督撥付和審計(jì)。在執(zhí)行中，要通過增強(qiáng)減免稅和其他稅收優(yōu)惠的制約機(jī)制，加強(qiáng)減免稅款使用、管理和效益反饋，防止擠占挪用，保證稅收優(yōu)惠的生產(chǎn)性和效益性，同時(shí)確保對(duì)延期付稅、稅收信貸按期歸還。