簡介： 目前，大部分具有軟件開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的公司都有受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，對于這類業(yè)務(wù)收入，有的企業(yè)繳納增值稅，有的企業(yè)繳納營業(yè)稅。那么受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)在什么情況下屬于增值稅應(yīng)稅行為，在什么情況下屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為？屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)能否按14號文規(guī)定的“技術(shù)開發(fā)”業(yè)務(wù)享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠呢？

　　為落實黨的十五大提出的“把加速科技進步放在經(jīng)濟社會發(fā)展的關(guān)鍵地位”的要求，1999年8月20日中共中央、國務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)[1999]14號，以下簡稱14號文），就技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)的稅收鼓勵政策提出了具體措施：“對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營業(yè)稅。對開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計算繳納增值稅”（注：《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》（國發(fā)[2000]18號）對此更新為：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，2010年前按17%的法定稅率征收增值稅，對實際稅負超過3%的部分即征即退，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)）。之后，財政部、國家稅務(wù)總局相繼出臺了一系列相關(guān)的財稅配套扶持政策。目前，大部分具有軟件開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的公司都有受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，對于這類業(yè)務(wù)收入，有的企業(yè)繳納增值稅，有的企業(yè)繳納營業(yè)稅。那么受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)在什么情況下屬于增值稅應(yīng)稅行為，在什么情況下屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為？屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)能否按14號文規(guī)定的“技術(shù)開發(fā)”業(yè)務(wù)享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠呢？

　　一、受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)屬增值稅應(yīng)稅行為還是營業(yè)稅應(yīng)稅行為？

　　軟件開發(fā)業(yè)務(wù)一般分為自行開發(fā)軟件銷售和受托開發(fā)軟件兩種，后者的稅收扶持政策是從前者衍生出來的。要更好地理解受托開發(fā)軟件的稅收政策，必須先了解自行開發(fā)軟件銷售的稅收政策。

　　1.自行開發(fā)軟件銷售征收營業(yè)稅的條件

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實有關(guān)稅收問題的通知》（財稅字[1999]第273號，以下簡稱273號）規(guī)定：“計算機軟件產(chǎn)品是指記載有計算機程序及其有關(guān)文檔的存儲介質(zhì)（包括軟盤、硬盤、光盤等）。對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的計算機軟件征收營業(yè)稅，不征收增值稅。”根據(jù)該政策，自行開發(fā)軟件銷售征收營業(yè)稅需同時滿足兩個條件：一是經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，即經(jīng)國家版權(quán)局中國軟件登記中心核準登記并取得該中心發(fā)放的著作權(quán)登記證書；二是銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。

　　2.區(qū)分受托開發(fā)軟件屬于增值稅應(yīng)稅行為或營業(yè)稅應(yīng)稅行為的標志

　　2005年11月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]第165號）明確規(guī)定：納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。也就是說，區(qū)分受托開發(fā)軟件業(yè)務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅行為還是營業(yè)稅應(yīng)稅行為的標志是著作權(quán)的歸屬，這與自行開發(fā)軟件銷售征收營業(yè)稅的判定條件基本一致，即著作權(quán)要發(fā)生轉(zhuǎn)移。區(qū)別主要有兩點：一是在受托開發(fā)情況下，在簽訂合同時已明確著作權(quán)轉(zhuǎn)移的，不需再經(jīng)國家版權(quán)局注冊登記，因為《計算機軟件保護條例》（國務(wù)院令第339號）第十一條規(guī)定：“接受他人委托開發(fā)的軟件，其著作權(quán)的歸屬由委托人與受托人簽訂書面合同約定；無書面合同或者合同未作明確約定的，其著作權(quán)由受托人享有”；二是對著作權(quán)轉(zhuǎn)移的要求相對寬松，雙方共有也符合條件。

　　二、受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)可以按“受托技術(shù)開發(fā)”享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠嗎？

　　273號文第二條規(guī)定：“對單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外商投資設(shè)立的研究開發(fā)中心、外國企業(yè)和外籍個人）從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。……技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究開發(fā)的行為。”因此，要判斷屬于營業(yè)稅應(yīng)稅范疇的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)能否享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠，關(guān)鍵是要判斷該行為是否屬于“就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究開發(fā)的行為”，即是否符合14號文的配套政策—《技術(shù)合同認定登記管理辦法》和《技術(shù)合同認定規(guī)則》規(guī)定的條件。

　　《技術(shù)合同認定登記管理辦法》第六條規(guī)定：“未申請認定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。”第七條規(guī)定：“經(jīng)認定登記的技術(shù)合同，當(dāng)事人可以持認定登記證明，向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，經(jīng)審核批準后，享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。”第十三條規(guī)定：“技術(shù)合同登記機構(gòu)對當(dāng)事人所提交的合同文本和有關(guān)材料進行審查和認定。其主要事項是：（一）是否屬于技術(shù)合同；（二）分類登記；（三）核定技術(shù)性收入。”《技術(shù)合同認定規(guī)則》第二十一條規(guī)定：“技術(shù)開發(fā)合同的認定條件是：（一）有明確、具體的科學(xué)研究和技術(shù)開發(fā)目標；（二）合同標的為當(dāng)事人在訂立合同時尚未掌握的技術(shù)方案；（三）研究開發(fā)工作及其預(yù)期成果有相應(yīng)的技術(shù)創(chuàng)新內(nèi)容。”第二十三條規(guī)定：“下列各項符合本規(guī)則第二十一條規(guī)定的，屬于技術(shù)開發(fā)合同：……（五）信息技術(shù)的研究開發(fā)項目，包括語言系統(tǒng)、過程控制、管理工程、特定專家系統(tǒng)、計算機輔助設(shè)計、計算機集成制造系統(tǒng)等，但軟件復(fù)制和無原創(chuàng)性的程序編制的除外。”符合以上條件的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)可以按“技術(shù)開發(fā)合同”辦理技術(shù)合同認定登記，并據(jù)以享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠。

　　三、受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)享受營業(yè)稅免稅的程序及需要提供的資料

　　2004年8月至今，營業(yè)稅免稅由審批程序改為備案程序。需提交的申請資料為技術(shù)轉(zhuǎn)讓（開發(fā)）合同、科技部門認定證明及有關(guān)證明資料。政策依據(jù)為《關(guān)于取消“單位和個人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅審批”后有關(guān)稅收管理問題的通知》（國稅函[2004]825號）的相關(guān)規(guī)定：“《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實有關(guān)稅收問題的通知》（財稅字[1999]273號）第二條第三款有關(guān)‘單位和個人（不包括外資企業(yè)、外籍個人）從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓，開發(fā)業(yè)務(wù)申請免征營業(yè)稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，再持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明報當(dāng)?shù)厥〖壷鞴芏悇?wù)機關(guān)審核’予以取消。取消審核手續(xù)后，納稅人的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)的書面合同仍應(yīng)到省級科技主管部門進行認定，并將認定后的合同及有關(guān)證明材料文件報主管地方稅務(wù)局備查。”在實際執(zhí)行中，各地稅務(wù)機關(guān)根據(jù)該文件對備案需提供的資料都做出了比較細化的要求。如山東省地方稅務(wù)局在《轉(zhuǎn)發(fā)的通知》（魯?shù)囟惡痆2004]152號）中規(guī)定：納稅人在納稅申報時，對年度內(nèi)的涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)營業(yè)稅減免稅事項的，應(yīng)按《通知》及有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)報送有關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)讓（開發(fā)）合同、科技部門認定證明、發(fā)票等相關(guān)資料，并對數(shù)據(jù)資料的真實性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。

　　四、企業(yè)按目前稅法規(guī)定辦理免稅程序需要注意的問題

　　《關(guān)于印發(fā)的通知》（國科發(fā)政字[2000]063號） 第十七條明確規(guī)定：“財政、稅務(wù)等機關(guān)在審核享受有關(guān)優(yōu)惠政策的申請時，認為技術(shù)合同登記機構(gòu)的認定有誤的，可以要求原技術(shù)合同登記機構(gòu)重新認定。財政、稅務(wù)等機關(guān)對重新認定的技術(shù)合同仍認為認定有誤的，可以按國家有關(guān)規(guī)定對當(dāng)事人享受相關(guān)優(yōu)惠政策的申請不予審批。”雖然該涉稅事項在2004年由審批改為備案，但各地稅務(wù)機關(guān)絲毫沒有放松監(jiān)管力度。如山東省地方稅務(wù)局在魯?shù)囟惡痆2004]152號文中強調(diào)：“加強對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)營業(yè)稅減免稅的日常管理和監(jiān)督檢查。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報表及相關(guān)資料實行備查制，并按規(guī)定認真進行審查，對發(fā)現(xiàn)問題的，要及時將相關(guān)情況傳遞給管理和檢查部門，實施稅收檢查?；椴块T要對享受技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅減免的納稅人進行重點檢查，對不符合減免稅條件的單位和個人要取消稅收優(yōu)惠政策，同時追繳其所減免的稅款，并按照征管法的有關(guān)規(guī)定進行處罰。”也就是說，企業(yè)按目前稅法規(guī)定進行免稅備案后，并非就可以高枕無憂了，稅務(wù)機關(guān)對省級科技部門出具的證明還有否決權(quán)，對企業(yè)營業(yè)稅免稅情況還有稽查權(quán)。對不符合條件的要取消稅收優(yōu)惠政策，同時追繳其所減免的稅款，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定進行處罰。

　　總之，根據(jù)目前政策分析，符合條件的受托軟件開發(fā)業(yè)務(wù)可以享受營業(yè)稅免稅優(yōu)惠。由于稅務(wù)機關(guān)對該涉稅事項的稅收管理采取備案制且對省級科技部門出具的證明在稅收方面有最終否決權(quán)，因此，企業(yè)應(yīng)嚴格按稅收法規(guī)辦理免稅事宜，并及時關(guān)注相關(guān)新政策的動向，避免不必要的稅收風(fēng)險。