避稅涉及稅法的基本理論問(wèn)題，涉及私法意思自治與稅法形式理性、稅收實(shí)質(zhì)公平與稅收法定主義乃至國(guó)家公共權(quán)力與公民基本權(quán)利等根本關(guān)系，有必要作理論上的深入探討。

　　一、關(guān)于避稅的法律界定

　　由于納稅義務(wù)客觀上表現(xiàn)為國(guó)家對(duì)人民財(cái)產(chǎn)自由權(quán)的一種侵害，因此，從納稅主體的角度出發(fā)，最大限度地減少稅收支出是其“經(jīng)濟(jì)人”性格的必然選擇。按照現(xiàn)代法治國(guó)家的理念，并非每個(gè)公民均須承擔(dān)納稅義務(wù)，只有滿足了法律所設(shè)定的課稅構(gòu)成要件，也就是具備了稅收負(fù)擔(dān)能力，公民與國(guó)家才產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系?？梢?jiàn)，公民無(wú)主動(dòng)為國(guó)家創(chuàng)造稅收的積極法律義務(wù)，國(guó)家不能要求每個(gè)公民都積極參加勞動(dòng)、創(chuàng)辦公司、參與投資以創(chuàng)造稅源。因此，納稅人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中理性決策、合理籌劃，爭(zhēng)取有利于自己的法律解釋、回避稅法所規(guī)范的課稅事實(shí)、利用稅收優(yōu)惠調(diào)整行為方式等，應(yīng)當(dāng)為法律所允許。問(wèn)題的核心生于，在上述行為中哪些屬于國(guó)家所鼓勵(lì)的節(jié)稅行為，哪些是國(guó)家欲予否認(rèn)其效力的避稅，還有哪些是國(guó)家稅法明令禁止的偷稅行為。

　　從理論上明晰界定三者之間的法律邊界，才能彰顯稅法鼓勵(lì)節(jié)稅、否認(rèn)避稅、打擊偷稅的指引作用。由于避稅介于節(jié)稅與偷稅之間模糊地帶，有必要首先澄清避稅的法律概念。對(duì)于何為避稅的問(wèn)題，理論界一般從是否符合立法意圖、是否濫用私法形成權(quán)、是否以取得稅收利益為主要目的等方面加以認(rèn)識(shí)，但各種觀點(diǎn)之間又各有側(cè)重。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為：“稅法所規(guī)定的課稅要件已把各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象類型化，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象在意思自治和契約自由原則規(guī)制下，可以自行選擇某種法律形式以達(dá)成一定經(jīng)濟(jì)目的或?qū)崿F(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)性成果。如果納稅人選擇通常所不用的法律形式不但實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了所預(yù)想的經(jīng)濟(jì)目的乃至經(jīng)濟(jì)性成果的目的，而且還回避掉了通常所采用的法律形式相對(duì)應(yīng)的課稅要件，使其稅收負(fù)擔(dān)減輕或排除了他們的稅收負(fù)擔(dān)，此稱為避稅。”我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認(rèn)為：“稅捐規(guī)避乃是指利用私法自治契約自由原則對(duì)于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易之正常觀點(diǎn)來(lái)看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法律形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負(fù)擔(dān)?！?/p>

　　從上述學(xué)者對(duì)避稅概念的分析可以看出，避稅必須具有五個(gè)方面的構(gòu)成要件：一是與課稅要件相連結(jié)的類型化法律形式，無(wú)法涵蓋經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的各種具體表現(xiàn)。由于經(jīng)濟(jì)生活復(fù)雜多樣，且人民擁有廣泛的私法形成權(quán)，往往課稅要件所類型化的法律形式不可能完全涵蓋經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系，于是產(chǎn)生了避稅。二是納稅人濫用了私法上的形成權(quán)。所謂濫用。即選擇與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相當(dāng)?shù)姆尚问?，比如股東以“借款”形式行“分紅”之實(shí)質(zhì)（所謂“不相當(dāng)”，是指納稅人選擇某種法律形式并非基于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目的，或者根本欠缺合理的經(jīng)濟(jì)理由，或者此種法律形式在經(jīng)濟(jì)上根本毫無(wú)作用）。所謂形成權(quán)不僅指法律行為，還包括準(zhǔn)法律行為和事實(shí)行為在內(nèi)，比如為了享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策選擇注冊(cè)地或者重新注冊(cè)等。三是手段與目的之間具有因果承接關(guān)系。即不相當(dāng)?shù)姆尚问奖仨毐贿x擇用以達(dá)成規(guī)避稅法之目的。由于避稅僅存在于法律目的與法律文義發(fā)生分歧的情形，因此必須事先審查根據(jù)法律目的是否欲使其負(fù)擔(dān)稅收或者不欲使其減免稅收，方能確定是否規(guī)避了稅法。四是必須經(jīng)由規(guī)避行為在結(jié)果上獲得稅法上的利益。這種稅收利益表現(xiàn)在，經(jīng)由不相當(dāng)?shù)姆尚问奖冉?jīng)由相當(dāng)?shù)姆尚问疆a(chǎn)生更少的稅收。五是納稅人必須存在避稅意圖。換言之，避稅必須是具有規(guī)避意圖（有故意的、欺瞞的）的行為，如果人們因?yàn)檎`解法律、欠缺經(jīng)驗(yàn)等，而選擇不相當(dāng)?shù)姆尚问綍r(shí)，則不屬于避稅所把握的范圍。

　　從上述避稅的構(gòu)成要件，可以看出避稅與節(jié)稅、避稅與偷稅之間存在的明顯區(qū)別。節(jié)稅與避稅的最本質(zhì)區(qū)別在于，立法目的是否欲將某種“經(jīng)濟(jì)上的給付能力”設(shè)定為課稅對(duì)象。立法者在立法時(shí)往往將某種“經(jīng)濟(jì)上的給付能力”所對(duì)應(yīng)的法律形式類型化，并將這種類型化的法律形式與課稅要件相連結(jié)。當(dāng)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)滿足了課稅要件，一般情況下也符合了立法目的，即產(chǎn)生了稅收債務(wù)。如果公民在從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)避免了課稅要件，即避免了稅務(wù)債務(wù)的發(fā)生，公民這一行為選擇過(guò)程就是通常所說(shuō)的節(jié)稅或稅收策劃。比如，在投資經(jīng)營(yíng)時(shí)選擇引進(jìn)外資的方式，即可以享受稅收優(yōu)惠而減輕稅負(fù)之目的。如果公民濫用私法權(quán)，雖然回避了法律文義上所可能包涵的課稅要件，但是依然屬于立法目的所欲規(guī)制的對(duì)象，只是由于立法技術(shù)以及無(wú)法預(yù)見(jiàn)等因素而未能將某種“經(jīng)濟(jì)上的給付能力”所表現(xiàn)的所有法律形式全部涵蓋，以致納稅人所選擇的私法形式與立法者設(shè)定的類型化法律形式所對(duì)應(yīng)的課稅要件之間發(fā)生斷裂，此時(shí)即構(gòu)成避稅。

　　避稅與偷稅（tax evasion）的區(qū)別在于，偷稅是全部或部分地把課稅要件的充足的事實(shí)給隱瞞下來(lái)的行為，而避稅是把課稅要件的充足本身給回避掉的行為。也就是說(shuō)，偷稅是以虛偽或其他不正當(dāng)行為為構(gòu)成要件，在偷稅行為發(fā)生時(shí)，稅收債務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，只是由于納稅人以帶有違法性之事實(shí)或虛構(gòu)性之詐欺行為回避了課稅要件，比如，納稅人以偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入等方式篡改課稅事實(shí)減輕稅收負(fù)擔(dān)。而避稅行為不同于稅收偷逃，它是基于當(dāng)事人真實(shí)意思表示，為私法上合法有效之行為。至于在避稅時(shí)，稅收債務(wù)關(guān)系是否成立，或在多大范圍內(nèi)成立，尚是一個(gè)未知數(shù)。一般情況下，避稅不構(gòu)成偷稅，只有當(dāng)納稅人為了隱匿避稅之存在，而違反協(xié)力義務(wù)作不完整的或不正確的陳述時(shí)，才構(gòu)成偷稅。這種情況一般發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)為查明納稅義務(wù)而提出詢問(wèn)的情形。只要納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)闡明其構(gòu)成私法濫用的事實(shí)關(guān)系，而未隱匿重大情況時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可正確核定稅收，毋需以偷稅行為予以行政或刑事處罰。

　　二、關(guān)于避稅的法律效果

　　稅法對(duì)于避稅行為應(yīng)持何種態(tài)度，學(xué)界有兩種基本觀點(diǎn)：一種是從實(shí)質(zhì)課稅主義立場(chǎng)出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)依據(jù)稅收公平原則按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)避稅效果予以否認(rèn)，也就是當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）與法律事實(shí)（法形式）不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)于前者進(jìn)行稅法的解釋適用。另一種觀點(diǎn)則從法律的實(shí)質(zhì)主義立場(chǎng)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)對(duì)避稅之否認(rèn)必須符合法律“規(guī)定的要件”，認(rèn)為稅收法定主義應(yīng)優(yōu)先于實(shí)質(zhì)課稅主義而適用，避稅否認(rèn)只有事先以明確的法律形式予以規(guī)范，才能防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名侵害納稅人的合法權(quán)益。

　　筆者以為，稅法并不否認(rèn)納稅人依照私法及相關(guān)行政法作出的對(duì)其稅賦產(chǎn)生影響的法律行為的效力，并不認(rèn)為納稅人變動(dòng)其課稅要件的行為逾越了私法及相關(guān)行政法規(guī)的界限而應(yīng)予以規(guī)制，而是基于稅收須依納稅能力平等負(fù)擔(dān)才能取得正當(dāng)性這一本質(zhì)屬性，賦予這一雖經(jīng)納稅人刻意變動(dòng)的事實(shí)關(guān)系，仍然依照該經(jīng)濟(jì)事實(shí)的納稅能力予以評(píng)價(jià)的稅法效果。此一方面尊重當(dāng)事人意思自治，另一方面維持社會(huì)最起碼的公平正義，而市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)的正常秩序也得以維持。主要理由：一是避稅屬于法律漏洞之利用，以法律解釋方法無(wú)法填補(bǔ)漏洞；二是基于法治主義原則，反對(duì)以類推方式創(chuàng)設(shè)稅收構(gòu)成要件；三是認(rèn)為在法定主義范圍內(nèi)，以個(gè)別“否認(rèn)之規(guī)定”無(wú)法有效解決層出不窮的避稅問(wèn)題。

　　三、避稅的制度規(guī)范

　　（一）關(guān)于設(shè)立稅法否認(rèn)避稅的一般性條款問(wèn)題

　　現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條第6項(xiàng)“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的”之規(guī)定，是否具有否認(rèn)避稅的一般條款性質(zhì)。實(shí)務(wù)中有人認(rèn)為，如果納稅人利用交易合同自治條款，以“明顯不符合市場(chǎng)慣例”的合同價(jià)款規(guī)避納稅義務(wù)，又無(wú)正當(dāng)理由的，可以此條款規(guī)定予以核定征收。筆者認(rèn)為，從《稅收征管法》第三十五條及其《實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定的整體內(nèi)容看，立法者的主要意圖在于規(guī)范核定征收，對(duì)需要核定征收的情況予以類型化，而非對(duì)避稅行為作一般性否認(rèn)規(guī)定。為此，應(yīng)該在稅收基本法中對(duì)避稅之否認(rèn)作概括性規(guī)定，一方面賦予稅法概念不同于私法的內(nèi)涵，使稅法取得對(duì)民法以及行政法相對(duì)獨(dú)立的地位，另一方面表明稅法所關(guān)注的乃私法概念背后的各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的負(fù)擔(dān)能力而非法律形式要件。

　　（二）在程序制度上確定納稅人的舉證責(zé)任

　　筆者認(rèn)為，可以借鑒美國(guó)反避稅的做法，從立法中確定納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)或預(yù)約定價(jià)中的舉證責(zé)任，并明確納稅人在規(guī)定情況下的報(bào)告義務(wù)。對(duì)此，在我國(guó)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中已得到了部分體現(xiàn)。不過(guò)，現(xiàn)行反避稅調(diào)查程序沒(méi)有明確納稅人的舉證責(zé)任，使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間定價(jià)管理難以得到有效實(shí)施?！蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法》雖然就“企業(yè)舉證和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)舉證的核實(shí)”作了有關(guān)規(guī)定，但此處所謂“舉證”僅僅是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅資料信息的“協(xié)力義務(wù)”而已，而非法律意義上的舉證責(zé)任。即使國(guó)家稅務(wù)總局有意明確納稅人的舉證責(zé)任，根據(jù)法律保留和法律優(yōu)位原則，也應(yīng)該由國(guó)家立法機(jī)關(guān)以法律的形式作出規(guī)定。

　　（作者單位：江蘇省深陽(yáng)市地方稅務(wù)局）