【摘要】《稅收基本法》已列入全國人大五年立法計(jì)劃，確立和貫徹稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心工作之一。為此，建議借鑒國內(nèi)研究成果和國際經(jīng)驗(yàn)，在《稅收基本法》的立法工作中確立和貫徹稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則，并對相關(guān)稅收原則的關(guān)系進(jìn)行定位。

　　【關(guān)鍵詞】《稅收基本法》；稅收法定主義原則；財(cái)政收入原則；公平原則；效率原則

　　目前，《稅收基本法》的立法工作正在積極開展之中。如何貫徹體現(xiàn)稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心問題之一。在《稅收基本法》中確立和貫徹稅收的基本原則，不僅對《稅收基本法》的立法目標(biāo)、邏輯思路、內(nèi)容安排、體例結(jié)構(gòu)具有重要的指導(dǎo)意義，而且對運(yùn)用《稅收基本法》規(guī)范其他的稅收單行立法以及稅收執(zhí)法和司法活動(dòng)具有統(tǒng)領(lǐng)的作用，這也是《稅收基本法》立法的主要目的之一。

　　一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗(yàn)

　　在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。

　　對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

　　從國際經(jīng)驗(yàn)來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

　　二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則

　　基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗(yàn)，對于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對人利益的要求。

　　在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個(gè)方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言予以表達(dá)的問題。對于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實(shí)踐中對稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍?，有?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動(dòng)具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時(shí)，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

　　基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動(dòng)具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個(gè)方面：

　　1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

　　2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財(cái)政范疇，是國家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗(yàn)來看．一些國家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時(shí)，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財(cái)政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。

　　3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個(gè)國家中，有29個(gè)國家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認(rèn)識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點(diǎn)都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個(gè)人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實(shí)行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實(shí)際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點(diǎn)，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。 4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實(shí)務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費(fèi)用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動(dòng)的要求，其實(shí)就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機(jī)制的正常運(yùn)行；其次，對市場調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

　　三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

　　1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個(gè)原則的關(guān)系問題。

　　要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動(dòng)的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個(gè)基本原則之中，無論是財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實(shí)踐中的運(yùn)用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財(cái)政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動(dòng)，都必須具有或賦予其現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因?yàn)楫吘狗杀旧韮H僅只是一種形式，而財(cái)政收入、公平與效率的需求才是稅收實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財(cái)政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

　　2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。

　　公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個(gè)方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實(shí)現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實(shí)現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實(shí)施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實(shí)際上也是穩(wěn)定、足額地取得財(cái)政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個(gè)方面。稅收公平中的平等征稅原則，實(shí)際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時(shí)，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計(jì)，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

　　3．關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的問題。

　　在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實(shí)質(zhì)課稅的內(nèi)容。當(dāng)前，我國也有一種比較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將實(shí)質(zhì)課稅原則作為一項(xiàng)基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實(shí)質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為；二是實(shí)質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其相對應(yīng)的法律關(guān)系米認(rèn)定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸；三是實(shí)質(zhì)課稅原則在對避稅行為進(jìn)行規(guī)制的同時(shí)，保護(hù)了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應(yīng)。

　　對此，我們認(rèn)為應(yīng)該謹(jǐn)慎考慮。第一，實(shí)質(zhì)課稅原則僅僅只是在處理避稅這類稅收事務(wù)時(shí)具體適用的原則，其對整個(gè)稅收活動(dòng)的開展并不具有基礎(chǔ)性的指導(dǎo)作用，因此，不宜將其作為《稅收基本法》中應(yīng)確立的稅收基本原則。第二，實(shí)質(zhì)課稅原則強(qiáng)調(diào)用與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相對應(yīng)的法律來確認(rèn)納稅義務(wù)，這在實(shí)際運(yùn)用過程中存在著較多的主觀推斷，雖然稅法中沒有禁止類推的戒律，但是類推所產(chǎn)生的結(jié)果，既有可能是對稅收法定主義的延伸，也有可能是對稅收法定主義的違背。例如，目前在實(shí)際稅收征管當(dāng)中，經(jīng)常會面I臨許多完全為了規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)而出現(xiàn)的“假外資”現(xiàn)象，如果運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該按照與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相對應(yīng)的內(nèi)資企業(yè)稅收法律來確認(rèn)納稅義務(wù)。這樣就內(nèi)資企業(yè)稅法而言，是稅收法定主義的延伸，但是就外資企業(yè)稅法而言，又難免不被認(rèn)作是對稅收法定主義的背離。因?yàn)?ldquo;假外資”企業(yè)往往都是在國家有關(guān)部門“依法”登記注冊的外資企業(yè)，都具有外資企業(yè)的“合法”外衣，不讓其享受外資企業(yè)待遇明顯不符合外資企業(yè)稅法的規(guī)定。第三，從理論上講，實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)際上是對國家征稅權(quán)的一種擴(kuò)張，相應(yīng)地就有可能造成對納稅人權(quán)利的潛在擠壓，這就難免不造成國家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)利之間的不平衡，從而導(dǎo)致稅法價(jià)值上的不公平，也就難以將其視為是對稅法公平的一種回應(yīng)了。第四，就我國現(xiàn)有的稅收法治狀況及執(zhí)法人員的法律素質(zhì)來看，引入實(shí)質(zhì)課稅的原則，無疑對稅務(wù)人員自由裁量權(quán)的行使將帶來新的考驗(yàn)，如果不加以嚴(yán)格、明確的界定，難免發(fā)生稅務(wù)人員權(quán)力濫用的風(fēng)險(xiǎn)。但是，避稅行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)千差萬別，要對實(shí)質(zhì)課稅原則加以嚴(yán)格、明確的界定，本身就存在著相當(dāng)大的難度?；谝陨峡紤]，筆者認(rèn)為，盡管實(shí)質(zhì)重于形式的原則對于規(guī)制避稅行為具有比較積極的作用，但是其可能帶來的負(fù)面影響也不容忽視，從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，尚不宜在《稅收基本法》中進(jìn)行原則性規(guī)定，而是可以借鑒目前關(guān)于關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)調(diào)整的立法方式，針對具體的避稅類型，如資本弱化、避稅地避稅等，就實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用在相應(yīng)的單行稅法中做出明確、具體、可操作性的規(guī)定。

　　4．關(guān)于稅收基本原則與其他稅收原則的關(guān)系問題。

　　對于其他一些稅收原則，我們認(rèn)為大部分都能夠被前面所述的四個(gè)稅收基本原則所涵蓋。如誠實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則，實(shí)際上也都是稅收法定主義原則的一個(gè)方面，在稅收活動(dòng)中是否誠實(shí)守信一個(gè)重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是是否依法守法，保障納稅人合法權(quán)益更是要求以法律作為權(quán)益保障的基礎(chǔ)；稅收民主化的原則，實(shí)際上也是稅收法定主義原則的一個(gè)要求，即稅收立法要經(jīng)過民主的程序，而這些程序?qū)嶋H上是在《立法法》中都已做出了規(guī)定，不溯及既往的原則同樣也是如此；稅收的社會政策原則，實(shí)際上是稅收宏觀調(diào)控原則的另一種表達(dá)，而稅收調(diào)控的職能就是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)分配兩個(gè)方面，這些都可以在稅收公平原則和稅收效率原則中得以體現(xiàn)；稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、簡便征收原則、方便納稅人原則也都分別是稅收公平原則和稅收效率原則的一個(gè)方面。因此，筆者認(rèn)為，上述原則都不必要單獨(dú)在《稅收基本法》立法中作為稅收基本原則予以確立。當(dāng)然，不作為稅收基本原則也并不是意味著在《稅收基本法》中就一定不能對其加以規(guī)定，如確有必要，也可以將其內(nèi)容在立法中單獨(dú)予以強(qiáng)調(diào)。如對于稅收民主化的原則，雖然在《立法法》中也規(guī)定了一般立法所應(yīng)遵循的民主程序，但在《稅收基本法》中，為提高稅收立法的民主化程度，也可以依據(jù)《立法法》的要求專門規(guī)定：稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的制定必須按照法律規(guī)定的程序，廣泛聽取有關(guān)機(jī)關(guān)、組織和納稅人的意見，等等。