摘要：個人所得稅是我國稅收中的重要稅種。目前的費用扣除規(guī)定粗放、簡單，不利于個人所得稅公平作用的發(fā)揮。因此個人所得稅改革可以從規(guī)范費用扣除制度出發(fā)，參照20世紀80年代以來一些發(fā)達國家對低收入者采取“標準扣除”、“寬免”的辦法，通過科學測算，健全個人所得稅費用扣除制度，選擇以家庭為納稅單位，力爭做到相同收入的家庭納各自相當?shù)亩悾玫伢w現(xiàn)稅收的公平原則。

　　關鍵詞：個人所得稅改革；費用扣除；調(diào)節(jié)收入分配；公平原則

　　一、在不同的經(jīng)濟體制下，財政調(diào)節(jié)個人收入分配的主要手段有所不同。市場經(jīng)濟體制下調(diào)節(jié)個人收入分配的主要手段是稅收，即對個人所得征收所得稅、遺產(chǎn)與贈予稅等，屬于國民收入再分配范疇。我國自1980年開征個人所得稅以來，個人所得稅收入逐年增長，由1994年的72.67億元，增加到2000年的660億元，6年凈增加587.33億元，增長808.21%，年均增長134.70%；由1994年占稅收收入總額的1.42%，增加到2000年占稅收收入總額的5.21%.個人所得稅正逐漸成為我國一個越來越重要的稅種。

　　通常實施和執(zhí)行稅收政策的目的有二：其一是增加財政收入以供政府運轉，其二是實現(xiàn)經(jīng)濟目標和社會目標，即實現(xiàn)社會經(jīng)濟的有效運轉及社會成員的公平。馬克思在談到資本主義社會稅收的情況時就指出：“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎，而不是其他任何東西。……所得稅是以不同社會階層的不同收入來源為前提”（1）。江澤民同志在十五大的報告中也指出：“調(diào)節(jié)過高收入，完善個人所得稅制……規(guī)范收入分配，使收入差距趨于合理，防止兩極分化”。這就說明，在我國征收個人所得稅，除了像其他稅收一樣，為國家增加收入，增強“政府機器的經(jīng)濟基礎”外，主要在于以“不同收入來源為前提”，“規(guī)范收入分配”，從而達到“調(diào)節(jié)過高收入”，“使收入差距趨于合理”的目的。可見，在我國目前的社會經(jīng)濟條件下，個人所得稅的重要任務在于調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)社會公平。

　　二、公平，是一個主觀色彩較濃厚的概念，因為它涉及到價值判斷問題。歷史上曾經(jīng)存在四種較有代表性的公平觀，即平均主義、羅爾斯主義、功利主義和市場導向的公平觀。我國社會主義市場經(jīng)濟體制改革的目標模式、經(jīng)濟發(fā)展水平以及歷史文化傳統(tǒng)，決定了具有客觀性的公平觀是一種能綜合體現(xiàn)“平等生存權”和“等量貢獻獲得等量報酬”的平等觀。這種平等觀既不是平均主義的，也不是市場導向的公平觀。

　　平等生存權是現(xiàn)代社會中每個社會成員應當擁有的權利，而且這種權利要真實地體現(xiàn)在每個成員對基本生存資料的擁有上。而基本生存資料的標準是可以變化的，尤其是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和生活水平的提高，基本生存資料的標準也不斷提高。

　　而等量貢獻獲得等量報酬是在社會主義市場經(jīng)濟條件下體現(xiàn)收入分配公平的另一個重要方面，它主要是從激勵角度來體現(xiàn)公平。據(jù)國家稅務總局統(tǒng)計：我國個人所得稅的來源近九成來自工薪階層、個體戶所繳稅款。2000年，來自于工薪所得、個體工商戶經(jīng)營所得和銀行利息所得三個項目的個人所得稅，合計分別占個人所得稅總收入42.86%、20.12%和28.27%，占個人所得稅的總收入的91.68%，而來自其他的個人所得稅還不足其總收入的10%（2）。難怪有人說：個人所得稅只管住了工薪階層，管不住“新生貴族”，更管不住那些“灰色收入”、“尋租收入”。這就說明，我國現(xiàn)行個人所得稅制在很大程度上未能得到充分貫徹“等量貢獻獲得等量報酬”這一公平原則。

　　那么，“平等生存權”這一公平原則是否在我國的個人所得稅制中得到體現(xiàn)了呢？我國近幾年社會經(jīng)濟發(fā)展很快，居民、職工工資也增長很快。據(jù)統(tǒng)計，職工年平均工資：1993年國有單位為3532元，城鎮(zhèn)集體單位為2592元，其他單位為4966元；2000年國有單位為9552元，城鎮(zhèn)集體單位為6262元，其他單位為10984元（3）。雖然平均貨幣工資增長達兩倍多，但同期物價水平也上漲37.8%，個人生活費支出也逐年上升。

　　而且，近年來我國已推出住房制度、醫(yī)療制度、社會保障制度、教育制度等多項改革措施，使得我國個人的基本生存資料不僅包含衣、食，而且還要包含住、行、教育等諸多方面。但是，個人所得稅費用扣除標準，自1994年以來一直未變（對我國居民取得的工資、薪金所得稅起征點每月定額800元；對外國居民和中國非居民每月定額4000元；對其他所得采取定額800元或定率20%扣除費用）。這樣一來，很多中等收入的職工、甚至較低收入者也要被征收個人所得稅，職工增加的工資相當一部分用在了繳納個人所得稅上。

　　個人所得稅采用超額累進稅率。從縱向上看，超額累進稅率意味著收入越高，適用的稅率越高。這看起來十分公平，因為稅收征收的原則就是納稅能力越強，則稅收越多。但如前所述，目前的個人所得稅所采用的單一、簡單的費用扣除標準，并沒有考慮個人具體的負擔能力，如老人的贍養(yǎng)費用、子女的教育費用、夫婦一方工作單獨負擔家庭費用等情況。舉例而言，有相同收入的二人，其中一人需要撫養(yǎng)一個小孩，那么他的平均收入就只相當于另一個人的二分之一。但根據(jù)目前的個人所得稅政策，他們將要支付等額的所得稅。因此，實際上他們所面臨的就不是超額累進稅而是比例稅了。馬克思說過：“試問按公道來說，能不能指望一個每天賺一角二分錢的人繳納一分錢和每天賺十二塊錢的繳納一元錢那么容易？按比例來說，他們每人都交出了自己收入中的同樣一分，但是這一捐稅對他們的生活需要的影響，程度卻完全不同。”（4）因此，按現(xiàn)行的個人所得稅這一費用標準扣除后的征收，并不能實現(xiàn)納稅能力越高納稅越多這一目的，造成了事實上的橫向不公平，有違稅收公平的量能負擔原則。所謂量能負擔原則，即是指對于兩個收入相同的納稅人來說，由于財富積累的不同、各自家庭狀況的不同，造成各自負稅能力的差別，從而要求各自適應有差別的稅收政策。

　　由此可見，目前的個人所得稅費用扣除的簡單規(guī)定，忽略了納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭狀況，使得個人所得稅偏離了其調(diào)節(jié)收入分配，特別是調(diào)節(jié)過高收入的本意，有悖于“平等生存權”這一社會公平原則。因此，個人所得稅的改革，不應只糾纏于起征點的高低，而應建立一個全面細致的費用扣除制度。

　　第一，個人所得稅的特點是對純收入征稅，因此在確定個人所得稅的課稅對象（或征稅范圍）之后，還必須按照國際通行的辦法，從個人收入總額（或各種毛收入）中，扣除各項成本費用以及贍養(yǎng)納稅人本人及其家屬的生計費用和其他必要的費用，僅就扣除費用后的余額征稅。個人在取得各項收入時，總要發(fā)生相應的耗費和支出，而且有些收入項目，其收入數(shù)額的多少與支付相應的費用的多少又有內(nèi)在聯(lián)系，往往是收入數(shù)額大者，支付的費用也多，而收入數(shù)額小者支付的費用也少。因此，在征收個人所得稅時，就應該承認個人為取得收入所花費的必要耗費和支出，并準予從總收入中扣除。

　　第二，個人在生活中還有一些必要的生活支出（如維持人的再生產(chǎn)支出），也應根據(jù)不同情況加以扣除。馬克思在談到勞動力的價值時指出，工資是勞動力價值或價格的轉化形態(tài)，必須保證勞動力的簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)，“因此，生產(chǎn)勞動力所必需的生活資料的總和，要包括工人的補充者即工人子女的生活資料，只有這樣，這種特殊商品所有者的種族才能在商品市場上永遠延續(xù)下去?！保?）而在社會主義社會中，就不能光以滿足生存需要和一般“種的繁殖”為標準，還要滿足享受和發(fā)展的需要，要不斷提高消費層次和質量。

　　因此，確定個人所得稅費用扣除的意義在于對納稅人的毛所得中排除掉不反映其納稅能力的部分，而保留能反映其納稅能力的部分，然后據(jù)以征稅。概括起來，個人所得稅的費用扣除不僅包括與獲取所得直接有關的費用，而且包括與獲取所得活動沒有直接聯(lián)系但又是進行獲取所得活動所必需的生活開支。這些費用均是納稅人進行生產(chǎn)經(jīng)營活動和維持勞動力再生產(chǎn)所必需的，如果不給予相應的扣除，就要影響個人的生產(chǎn)經(jīng)營積極性和工作的積極性。對這部分費用，世界各國在征收個人所得稅時都是允許扣除的。如美國，可從所得總額中扣除的項目至少包括不予列計項目、費用開支、扣除項目、個人寬免額等四大類。在其他國家，扣除項目多少不一，但均作為一個要素存在。而且，稅前扣除和列支是個人所得稅制的重要組成部分，通過這一要素，可以實現(xiàn)政府公平分配的社會經(jīng)濟政策目標。

　　三、20世紀80年代以來，一些發(fā)達國家進行的個人所得稅改革，主要內(nèi)容就是根據(jù)居民收入水平和物價水平的提高，對低收入者采取“標準扣除”和“寬免”的辦法，較好地體現(xiàn)了平等生存權這一公平原則。例如，荷蘭的個人所得稅扣減項目主要有老年準備金增加、獨立勞動者扣減、企業(yè)輔助扣減、個人義務（特殊支出）、例外支出、可扣除的饋贈等項。此外還包含個人折扣。個人折扣在納稅前從總的凈收入中扣除，折扣程度由納稅人所處的稅收等級決定，并考慮個人環(huán)境。起征點優(yōu)惠為7102荷蘭盾；對有無收入的配偶或伴侶的已婚納稅人或獨身的納稅人，優(yōu)惠為14204荷蘭盾；有孩子的單親家庭為12784荷蘭盾，如果這些孩子的父（或母）是受雇傭而獲得報酬的，這個金額最多還可增加5682荷蘭盾；65歲以上老人可增加923荷蘭盾。法國個人所得稅稅法規(guī)定的免稅所得包括就業(yè)津貼、家庭津貼、工傷事故的賠償和戰(zhàn)爭犧牲者的撫恤金、終身養(yǎng)老金、榮譽勛章及軍人勛章津貼，對慈善機構捐款等。加拿大從2001年起在個人所得稅費用扣除中增加教育費的扣除，從每月200元與60元，分別增為400元與120元；對傷殘的稅收扣除從4293元增加至6000元；增加子女照顧費與年老體弱贍養(yǎng)費的稅收扣除，從2386元增加到3500元。德國1990年擴大了個人收入中的免稅部分，對未婚和已婚者個別收入中的基本免稅額及子女免稅額部分都作了不同程度的提高。韓國的個人所得稅規(guī)定：家庭成員中有65歲以上的老人或殘疾人，以及只有一個6歲兒童的，可享受附加扣除。從這些國家的個人所得稅改革措施來看，目的就是使得數(shù)以百萬計的中、低收入者，免除個人所得稅，使個人所得稅更符合保護窮人、調(diào)節(jié)富人的良稅性質。

　　綜上所述，我國的個人所得稅制度改革，應從以下幾個方面著手：

　　首先，要采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。目前世界上普遍實行的是綜合所得稅制或混合所得稅制，如美國、加拿大、澳大利亞等國普遍采用綜合所得稅制。我國的分類課稅模式存在著既缺乏彈性又加大了征稅成本的弊端，但在目前要完全放棄分類所得課稅模式也不現(xiàn)實，會加劇稅源失控，稅收流失。因此，建議我國個人所得稅制采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅制，按照不同所得進行合理分類：屬于投資性的、沒有費用扣除的應稅項目，如利息、股息、紅利所得、股票轉讓所得、偶然所得宜分類所得征稅；屬于勞動報酬所得和費用扣除的應稅項目，如工資薪金、勞務報酬、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租、稿酬、特許權使用費、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉讓等項目，宜實行綜合征收。

　　其次，通過科學測算，健全個人所得稅費用扣除制度：一是為取得收入所必須支付的有關費用，二是維持勞動力簡單再生產(chǎn)的“生計費”，這部分費用應根據(jù)納稅人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小等進行扣除。具體而言，可以設想為：隨著我國個人收入水平的提高以及住房、醫(yī)療、保險等福利制度改革的實現(xiàn)，同時也因綜合課征項目的增加，個人綜合課征項目的綜合收入將大幅度提高。因此，納稅人個人生計扣除的基礎標準也宜相應提高，至少應提高至1500元/月（合18000元/年）。這樣才能保證一個單職工的三口之家在人均可支配收入月500元（年6000元）（6）時，基本能維持生活。另外，還應根據(jù)最低生活保障要求和教育支出的需要，對于無收入來源的配偶、贍養(yǎng)的老人、撫養(yǎng)的受教育子女等，設計按年扣除的配偶扣除和養(yǎng)老育幼扣除。其中，個人基礎扣除可在工薪所得按月（或按季）預繳（或源泉扣繳）時計扣，以免影響廣大工薪者的基本生活支出，并減少年終匯繳的退稅面；而其他扣除項目僅在年終匯算清繳時計扣。

　　再次，以家庭為納稅單位，體現(xiàn)“以人為本”的人文主義原則。個人所得稅的最基本目標是有利于收入分配的公平化。從這個角度來說，收入差距的擴大，也主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上，即是個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上。而且在我國，由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念非常重，對家庭行為的調(diào)節(jié)成為調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會行為的基本點，因而對收入分配的調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。所以，個人所得稅應選擇以家庭為納稅單位，力爭做到相同收入的家庭納各自相當?shù)亩悾玫伢w現(xiàn)稅收的公平原則。選擇以家庭為納稅單位的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收入的家庭納相同的個人所得稅，以實現(xiàn)按綜合能力來征稅。并且以家庭為單位可以實現(xiàn)一定的社會政策目標。

　　最后，我國個人所得稅的調(diào)節(jié)作用低效，逃、避稅現(xiàn)象比較普遍，稅收流失嚴重，原因之一就是稅基隱性問題。為此應采取措施盡可能使個人收入顯性化，而解決這個問題并非稅務部門所能解決的，需要相關部門出臺各種配套措施來進行。具體為：

　?。?）盡快建立個人財產(chǎn)登記制。可以界定個人財產(chǎn)來源的合法性以及合理性，將納稅人的財產(chǎn)收入顯性化，還可使稅務機關加強對財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等稅源控制。

　?。?）實行并完善儲蓄存款實名制。這一舉措已經(jīng)在2000年實行，但只是初步的，還很不完善。不但要在所有銀行之間聯(lián)網(wǎng)實行儲蓄存款實名制，而且要在銀稅微機聯(lián)網(wǎng)的基礎上實行儲蓄存款實名制，這將在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規(guī)范的問題。

　　（3）實行居民身份證號碼與納稅號碼固定終身化制度，并在條件具備時實行金融資產(chǎn)實名制。即在存、取款和進行債券、股票交易時均需登記居民身份證號碼，為稅務機關掌握個人收入創(chuàng)造有利條件。

　　（4）逐步建立和完善個人收入監(jiān)督體系。一是要建立支付人申報制度，所有支付個人收入的單位和個人，都必須定期向稅務機關申報支付個人收入的有關情況，未按規(guī)定申報的要受到必要處罰；二是建立普遍推選納稅人自行申報制度，建立源泉扣繳和自行申報制相結合的模式。

　　（5）積極推進稅收信息化建設，為改進和強化稅收征管創(chuàng)造條件。先進的征管手段和較高的征管水平相結合，在客觀上會起到優(yōu)化稅基的作用。從我國目前的征管現(xiàn)狀以及發(fā)展趨勢的要求來看，實行信息化管理，是社會科學技術高度發(fā)展的要求和結果。因此，我國還要盡快建立起適應個人所得稅征管特點和需要的計算機征管系統(tǒng)，以提高征管效率，充分發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的積極作用。

　　注釋：

　?。?）《馬克思恩格斯全集》第3卷第22頁，人民出版社1960年版。

　?。?）《個人所得稅統(tǒng)計顯示收入差距正在進一步拉大》，人民網(wǎng)2001年1月24日。

　?。?）《中國統(tǒng)計摘要》（2001年）第17、44頁。

　?。?）《馬克思恩格斯全集》第12卷，人民出版社1962年版第549頁。

　?。?）馬克思：《資本論》第一卷，人民出版社1975年版第197頁。

　?。?）根據(jù)國家統(tǒng)計局資料：1999年城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入為5854元，據(jù)此得出入均月收入為500元尚可維持基本生活水平的結論。