摘　要：伴隨著國際貿(mào)易的產(chǎn)生，國際稅收政策在各國的政策體系中逐漸顯現(xiàn)出其重要性的一面。在國際經(jīng)濟不斷深化的發(fā)展過程中，各國政府均在不同程度上在國際稅收政策上實行了趨向一致的變革，國際稅收競爭行為也隨之而生。本文提出國際稅收競爭現(xiàn)象的存在有其內(nèi)在合理性的觀點，分析認為：國際稅收競爭存在對資本課稅稅率不為零的均衡點，過度競爭問題可以通過稅收協(xié)調(diào)加以解決。最后，本文提出了新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇。

　　關(guān)鍵詞：國際稅收競爭；稅制改革；策略

　　一、 國際稅收競爭文獻回顧

　　國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經(jīng)濟健康、協(xié)調(diào)、有序的發(fā)展過程中，正常的規(guī)范的國際稅收競爭已經(jīng)開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經(jīng)濟資源為目標，有利于一國投資目標戰(zhàn)略和投資促進戰(zhàn)略的構(gòu)建，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，都已經(jīng)積極投身到這一經(jīng)濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。

　　Wilson，J． D． （1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。

　　國家稅務總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優(yōu)惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿(mào)易等流動性生產(chǎn)要素，促進本國經(jīng)濟增長的經(jīng)濟和稅收行為。

　　國際稅收競爭的目的是多元的。Haufler and Schjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入（flows of taxable profit）?？鐕緯趪遗c地區(qū)間通過價格轉(zhuǎn)移等手段來實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，其目的是減少公司在全球范圍內(nèi)的總體稅項負債。轉(zhuǎn)移價格制定的高低，與相關(guān)國家稅率的高低密切相關(guān)，從而直接到各相關(guān)國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可征稅利潤這兩種流動資源。

　　Hines（1997；1999）回顧了美國相應的文獻，研究認為：調(diào)高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的FDI內(nèi)流的下降。稅率已經(jīng)對跨國公司的決策行為產(chǎn)生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務契約、價格轉(zhuǎn)移等方法進行的利潤轉(zhuǎn)移行為，對子公司的股利匯回（dividend repatriations）起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區(qū)位的選擇。

　　我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發(fā)展，針對流動資本的稅收總量并沒有呈現(xiàn)下降的趨勢，這種非反比特征在工業(yè)化國家尤其如此。Devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業(yè)集團國家的過去數(shù)年中，當法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔并沒有下降。Devereux 通過對OECD國家的面板數(shù)據(jù)分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔并沒有直接的相關(guān)性。甚至于還有相關(guān)研究得出了相反的結(jié)論，即兩者的關(guān)系是正相關(guān)的。

　　另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展產(chǎn)生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內(nèi)部化優(yōu)勢，影響了生產(chǎn)要素的正常流動，弱化了經(jīng)濟運行效率。

　　正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產(chǎn)品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規(guī)律，它區(qū)別于惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態(tài)。

　　二、 國際稅收競爭的存在合理性與均衡點

　　1． 稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現(xiàn)在兩個方面：一是稅率的調(diào)整；二是稅收優(yōu)惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基于雇工人數(shù)或其他與勞動相關(guān)的支出來減征企業(yè)銷售收入稅；（8）減征營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據(jù)產(chǎn)出中當?shù)爻煞直壤o予公司所得稅減免或抵免；（10）根據(jù)凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設備或原材料、零部件和其他投入品的進口關(guān)稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優(yōu)惠；（15）特殊創(chuàng)匯活動或制成品出口所得稅減免；（16）根據(jù)出口業(yè)績對國內(nèi)銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關(guān)稅退稅；（18）出口凈當?shù)爻煞炙枚惖置?；?9）出口行業(yè)國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免征所得稅；（21）長期投資收益的優(yōu)惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優(yōu)惠等等。

　　從實際情況看，這些實現(xiàn)手段從20世紀90年代開始其發(fā)展趨勢逐步得到強化。

　　2． 國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相采用這些競爭手段的動力到底是什么呢？這一競爭現(xiàn)象持續(xù)存在的合理性在哪里呢？

　　本文認為：

　?。?）經(jīng)濟全球化是國際稅收競爭發(fā)展的決定性力量。國際貿(mào)易的快速增長、跨國公司持續(xù)的跨國兼并浪潮、互聯(lián)網(wǎng)絡的普及、不斷的技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新預示著經(jīng)濟全球化的趨勢不可逆轉(zhuǎn)。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經(jīng)濟全球化，在經(jīng)濟全球化的條件下，國際資本、國際貿(mào)易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經(jīng)濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業(yè)競爭、經(jīng)濟競爭、國家競爭和地區(qū)競爭在國家稅收宏觀調(diào)控上的表現(xiàn)。

　?。?）科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續(xù)良性發(fā)展的重要保障?？茖W合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展爭取到更多的生產(chǎn)要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術(shù)外溢效應?！巴鈬苯油顿Y（FDI）是資本、專利及相關(guān)技術(shù)的結(jié)合體，其對經(jīng)濟增長的作用是多方面的，對技術(shù)先進國和發(fā)展中國家的影響大不相同?！保˙alasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發(fā)展中國家，其吸引的 FDI通過示范—模仿效應、競爭效應、聯(lián)系效應、培訓效應，分別在MNE與東道國企業(yè)之間、產(chǎn)業(yè)內(nèi)各經(jīng)濟單元之間以及產(chǎn)業(yè)間、核心與非核心人力資源之間實現(xiàn)溢出，有力的推動了本國經(jīng)濟的發(fā)展。當然，要實現(xiàn)正的技術(shù)外溢效應，必須要走好引進核心技術(shù)、利用核心技術(shù)、爭取自有知識產(chǎn)權(quán)“三步曲”，盡量避免技術(shù)空心化。

　?。?）國際公共產(chǎn)品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產(chǎn)品給出了一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產(chǎn)品，這類公共產(chǎn)品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環(huán)境治理、科學公共資助的R&D以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產(chǎn)品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產(chǎn)品提供這一行為上動力先天性不足。Bjorvatn & Schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產(chǎn)品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關(guān)系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產(chǎn)品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態(tài)發(fā)展，均衡狀態(tài)得以相對穩(wěn)定。

　?。?）經(jīng)濟宏觀的優(yōu)化調(diào)整的要求。赫伯格三角形模型通過有關(guān)稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產(chǎn)要素和促進了經(jīng)濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。

　　3． 尋找國際稅收競爭的均衡點。基于國家經(jīng)濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現(xiàn)象將在全球范圍內(nèi)持續(xù)存在，且將變得越發(fā)激烈。但是，只要是規(guī)范有序的競爭，其就一定有合理科學的競爭結(jié)果。

　　在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經(jīng)濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經(jīng)濟帶來的負面影響逐漸顯現(xiàn)，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調(diào)整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現(xiàn)“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（The Basic Tax Competition Model：BTCM）通過四個假設：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復雜的不完全競爭、規(guī)模經(jīng)濟與交易成本情況后，分析認為：（1）資本的流動性導致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關(guān)；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調(diào)能導致Pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。 “競爭到底”并不是表示稅收競爭的結(jié)果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優(yōu)的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態(tài)。當然，有關(guān)外界環(huán)境的變化會直接導致該均衡狀態(tài)的相應變化?；A稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區(qū)間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現(xiàn)象。

　　稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結(jié)構(gòu)有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質(zhì)化的競爭（產(chǎn)生向下的壓力）和公共產(chǎn)品提供效率（產(chǎn)生向上的壓力）的共同作用下得以產(chǎn)生。

　　國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性的競爭，所以稅收協(xié)調(diào)的難度都是不可低估的。

　　三、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇

　　1． 目前我國采取的主要措施。

　?。?）實現(xiàn)增值稅制的調(diào)整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的情況下，我國正在實現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變，鼓勵了企業(yè)的技術(shù)進步，促進了生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，加強了我國企業(yè)產(chǎn)品在市場上的競爭力。

　　（2）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，調(diào)整現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優(yōu)惠的存在，其次才是法定稅率。依據(jù)1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，外資企業(yè)在我國享受企業(yè)所得稅上的優(yōu)惠政策。由于外資企業(yè)能夠比內(nèi)資企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠，所以，雖然內(nèi)外資企業(yè)法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業(yè)有效平均稅率為13%，內(nèi)資企業(yè)為25%，外資企業(yè)的企業(yè)所得稅比內(nèi)資企業(yè)幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。

　　為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優(yōu)惠政策，嚴格監(jiān)督稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，盡量避免各地爭相越權(quán)減免、私下擴大優(yōu)惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現(xiàn)象發(fā)生，并逐漸將稅收優(yōu)惠政策向中西部地區(qū)轉(zhuǎn)移以兼顧到地區(qū)間發(fā)展不平衡的狀況。

　　內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，不僅是稅率和優(yōu)惠政策實現(xiàn)統(tǒng)一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現(xiàn)統(tǒng)一，實現(xiàn)了企業(yè)的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權(quán)。

　　2． 未來需要重點思考的內(nèi)容。

　?。?）進行宏觀稅負的科學調(diào)整。我國的稅率情況比較復雜，近年呈現(xiàn)出先降后升的態(tài)勢。實際數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，即使考慮到物質(zhì)生產(chǎn)領域的稅收負擔高于非物質(zhì)生產(chǎn)領域的稅收負擔，我國宏觀稅負比大多數(shù)工業(yè)化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔的現(xiàn)象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業(yè)的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調(diào)整的必要性和急迫性。

　?。?）發(fā)揮出稅收優(yōu)惠的真正作用。需要減少直接優(yōu)惠，更多地實行間接優(yōu)惠，增加稅收優(yōu)惠政策的透明度，并將優(yōu)惠稅種的范圍適當擴大，合理、有限、靈活地發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策在行業(yè)發(fā)展中的導向作用。

　?。?）繼續(xù)加強國際間的稅收合作與協(xié)調(diào)。稅收優(yōu)惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協(xié)調(diào)的重要性，因此需要加強稅收協(xié)定作用的發(fā)揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。

　　作為發(fā)展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較復雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應體現(xiàn)出如下三點基本認識：（1）發(fā)揮各國際組織的作用，限制發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的稅收競爭；（2）發(fā)展中國家之間的稅收競爭通過協(xié)調(diào)確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優(yōu)勢。

　　注釋：

　　①資料來源：主要整理自聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議的《World Investment Report》（1996）和《96‘世界投資報告》，北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，1997.

　?、谝灿袦y算為其他值，但基本上都是近似1：2的關(guān)系。

　?、鄞蠹s占到我國GDP的10%左右。

　　參考文獻：

　　1．陳濤．國際稅收競爭與公共產(chǎn)品提供．稅務與經(jīng)濟，2003，（1）．

　　2．靳東升．論國際稅收競爭與競爭性的中國稅制．財貿(mào)經(jīng)濟，2003，（9）．

　　3．國家稅務總局教材編寫組著．稅收基礎知識．中國稅務出版社，2002：278．

　　4．Bjorvatn，Kjetil and Schjelderup，Guttorm．Tax Competition and International Public Goods．International Tax and Public Finance，2002，9：111-120，2002．