企業(yè)稅務(wù)籌劃與企業(yè)稅務(wù)管理

　　企業(yè)稅收成本由三部分組成：一是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，即企業(yè)實(shí)際繳納的稅款；二是企業(yè)納稅成本，即企業(yè)執(zhí)行和遵從稅法所負(fù)擔(dān)的管理成本；三是企業(yè)稅收效率成本，即稅制對企業(yè)選擇造成的扭曲。其中第三個(gè)部分的成本主要應(yīng)由優(yōu)化稅制來解決，本文不討論。本文主要討論前兩個(gè)部分。按照新古典經(jīng)濟(jì)理論的基本理論假設(shè)，企業(yè)追求的目標(biāo)是利潤函數(shù)極大化。因此，企業(yè)追求稅收成本極小化符合理性原則。企業(yè)有兩種途徑使其稅收成本最小化，一種是非法途徑，另一種是合法途徑。非法途徑包括偷稅、避稅、抗稅等形式，企業(yè)采取非法途徑一旦被稅務(wù)部門查處，必然受到法律制裁，故非法途徑的特點(diǎn)是可逆的。合法途徑是指企業(yè)通過稅務(wù)管理減少其稅收成本，其特點(diǎn)是不可逆的。需要指出的是，有的企業(yè)通過洗稅方式逃避稅務(wù)部門的監(jiān)管，使其偷稅、避稅、騙稅所獲收益不可逆。

　　人們一般認(rèn)為稅務(wù)管理屬于政府行為，實(shí)際上企業(yè)同樣需要稅務(wù)管理。企業(yè)稅務(wù)管理是指企業(yè)通過稅務(wù)決策、計(jì)劃、組織實(shí)施、控制和創(chuàng)新等環(huán)節(jié)使其稅收成本最小化的管理活動(dòng)。傳統(tǒng)理論模糊企業(yè)稅務(wù)管理與企業(yè)稅務(wù)籌劃的界限，把兩者視為同一體。實(shí)際上企業(yè)稅務(wù)籌劃（tax Dlanning）只是企業(yè)稅務(wù)管理活動(dòng)中的一個(gè)方面、一個(gè)組成部門、一個(gè)步驟。國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）對稅務(wù)籌劃的定議為，稅務(wù)籌劃是納稅人通過經(jīng)營和私人實(shí)務(wù)的安排以達(dá)到減輕納稅的活動(dòng)。企業(yè)稅務(wù)籌劃側(cè)重于規(guī)劃如何使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化，忽視或不重視企業(yè)稅務(wù)遵從成本。企業(yè)為減少其稅收成本僅僅停留在稅務(wù)籌劃階段是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，企業(yè)還必須通過后續(xù)一系列的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)其最終目標(biāo)。一個(gè)好的稅務(wù)籌劃如果得不到有效的執(zhí)行和實(shí)施也無法使企業(yè)達(dá)到目的。古典管理理論認(rèn)為，應(yīng)該用科學(xué)的工作方法取代經(jīng)驗(yàn)工作方法，把計(jì)劃職能同執(zhí)行職能分開，由專門的部門和組織承擔(dān)計(jì)劃職能，由另一部分人承擔(dān)執(zhí)行職能。因此，傳統(tǒng)理念必須改變或糾正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從稅務(wù)籌劃上升到稅務(wù)管理這樣一個(gè)更高的層次來實(shí)現(xiàn)其稅務(wù)方面的目標(biāo)。

　　企業(yè)稅務(wù)管理主要應(yīng)關(guān)注稅務(wù)籌劃和組織環(huán)節(jié)，控制和創(chuàng)新環(huán)節(jié)與一般企業(yè)管理活動(dòng)具有相同的性質(zhì)。企業(yè)稅務(wù)籌劃應(yīng)將企業(yè)成長與減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)結(jié)合考慮，企業(yè)稅務(wù)籌劃的最終目標(biāo)是通過減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)使企業(yè)利潤極大化。依據(jù)彭羅斯的資源決定論，企業(yè)為依據(jù)一個(gè)管理框架結(jié)合在一起的資源聚合體，其邊界由管理協(xié)調(diào)范圍及權(quán)威溝通決定；企業(yè)成長的內(nèi)部誘因主要來源于企業(yè)存在著剩余生產(chǎn)性服務(wù)、資源和特別知識，企業(yè)成長的內(nèi)部障礙主要是缺乏足夠的擴(kuò)張所必需的專業(yè)化服務(wù)，尤其是缺乏規(guī)則，實(shí)施一個(gè)新項(xiàng)目所必須的管理能力與技術(shù)時(shí)，擴(kuò)張就受到限制。企業(yè)稅務(wù)籌劃可以視為企業(yè)的一種特別知識，當(dāng)它從企業(yè)的總體目標(biāo)入手時(shí)，它能使企業(yè)獲得范圍經(jīng)濟(jì)效果。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃應(yīng)分析外部因素與內(nèi)部因素兩方面。外部因素主要分析稅制變化與動(dòng)向、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢等。在稅制一定的條件下，企業(yè)使用方法可減輕稅收負(fù)擔(dān)，但如果稅制發(fā)生變化，這種方法不一定有效。比如，目前中國在企業(yè)所得稅制方面實(shí)行內(nèi)外兩套不同稅制，按企業(yè)性質(zhì)不同給予企業(yè)不同的稅收待遇，企業(yè)可以根據(jù)這種外部稅制環(huán)境，采取與外資合資成立中外合資企業(yè)獲取優(yōu)于國有企業(yè)、私營企業(yè)的稅收優(yōu)惠，但中國企業(yè)所得稅稅制未來的發(fā)展趨勢是內(nèi)外兩套稅制合并。企業(yè)就必須考慮這種變化趨勢作出相應(yīng)調(diào)整，從產(chǎn)業(yè)方面而不是從企業(yè)性質(zhì)方面來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。內(nèi)部分析主要包括企業(yè)自身競爭優(yōu)勢、企業(yè)目前所處行業(yè)競爭狀況、企業(yè)發(fā)展前景、企業(yè)研發(fā)能力等因素。

　　此外，企業(yè)在稅務(wù)籌劃活動(dòng)中還應(yīng)該分清主次以做到有的放矢。比如，對工業(yè)企業(yè)、加工修理業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)而言，其稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)應(yīng)放在增值稅和企業(yè)所得稅上。

　　企業(yè)稅務(wù)管理組織是指企業(yè)在稅務(wù)管理活動(dòng)中確定所要完成的任務(wù)、由誰完成任務(wù)以及如何管理和協(xié)調(diào)這些任務(wù)的過程。企業(yè)可以通過組織活動(dòng)來實(shí)現(xiàn)稅制遵從或執(zhí)行成本最小化。企業(yè)在組織環(huán)節(jié)主要考慮兩個(gè)方面的選擇。一是在企業(yè)組織內(nèi)部是否單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)管理部門負(fù)責(zé)企業(yè)稅務(wù)事宜?，F(xiàn)在不少企業(yè)所有的稅務(wù)事宜全部交由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，企業(yè)究竟采取哪種組織結(jié)構(gòu)主要應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身資源而定。二是企業(yè)辦理稅務(wù)事項(xiàng)是否交由稅務(wù)中介組織辦理，如果由企業(yè)自己辦理，則又有多種選擇，比如是上門辦理納稅申報(bào)，還是郵寄申報(bào)納稅等等。

　　按照美國艾迪思的企業(yè)生命周期理論，企業(yè)生命周期包括成長階段、成熟階段和老化階段。與此相對應(yīng)，企業(yè)稅務(wù)管理包括企業(yè)創(chuàng)立階段稅務(wù)管理、企業(yè)經(jīng)營階段稅務(wù)管理和企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組或清算階段稅務(wù)管理。企業(yè)稅務(wù)管理活動(dòng)除使其稅收成本極小化以外，還有另一個(gè)目標(biāo)就是如何使其稅收風(fēng)險(xiǎn)值降為零。依據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)提出的“損失規(guī)避”理論，相對于某一參照點(diǎn)，人們對損失的厭惡程度，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于相同量的所得所帶來的高興程度。這一理論，與傳統(tǒng)的連續(xù)凹向原點(diǎn)的效用函數(shù)理論相比，更真實(shí)刻畫了人們對財(cái)富總量及其變化的心理感受。企業(yè)采取非法途徑減輕其稅收成本存在潛在稅收風(fēng)險(xiǎn)，一旦被查實(shí)，將面臨處罰，有的企業(yè)還因稅務(wù)問題破產(chǎn)。從長期看，企業(yè)應(yīng)通過科學(xué)的稅務(wù)管理活動(dòng)減少其稅收成本，同時(shí)又使其稅收風(fēng)險(xiǎn)值降為零。

　　企業(yè)稅務(wù)管理與政府稅務(wù)管理

　　一般認(rèn)為稅務(wù)管理屬于政府或公共部門行為，與企業(yè)或私人部門行為無關(guān)。事實(shí)上，企業(yè)同樣存在稅務(wù)管理問題。從現(xiàn)實(shí)看，企業(yè)稅務(wù)管理由來已久，只不過隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化人們對它的重視程度不同而已。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，企業(yè)對稅務(wù)管理問題會(huì)越來越重視。企業(yè)利用非法途徑減輕其稅收負(fù)擔(dān)的做法，比如偷稅、騙稅、抗稅等，風(fēng)險(xiǎn)越來越大，有的企業(yè)因偷稅、騙稅被查處以后倒閉破產(chǎn)，企業(yè)只有依靠合法途徑減輕其稅務(wù)負(fù)擔(dān)。在西方發(fā)達(dá)國家，企業(yè)非常重視稅務(wù)管理活動(dòng)，其中一個(gè)重要原因是稅務(wù)部門打擊偷稅力度大，企業(yè)一旦被發(fā)現(xiàn)存在偷稅行為，則將受到嚴(yán)厲處罰。另外，雖然從長期看，稅制簡單化，比如單一稅（the fqat tax）的提出，是未來世界稅制變遷的趨勢，但要經(jīng)歷相當(dāng)長的時(shí)期，在一定時(shí)期內(nèi)，稅制仍然相當(dāng)復(fù)雜，給企業(yè)理解稅制、遵從稅制和執(zhí)行稅制帶來困難，不少企業(yè)不自覺地違反稅法，招致?lián)p失，這就必然使企業(yè)越來越重視稅務(wù)管理，比如，選擇稅務(wù)中介組織幫助其解決稅務(wù)問題。

　　企業(yè)稅務(wù)管理與政府稅務(wù)管理之間既存在區(qū)別又存在聯(lián)系。二者的區(qū)別在三個(gè)方面：一是主體不同。企業(yè)稅務(wù)管理的主體是企業(yè)，是私人部門；政府稅務(wù)管理的主體是政府，是公共部門；二是隸屬范圍不同。企業(yè)稅務(wù)管理與企業(yè)其他管理相銜接，隸屬企業(yè)管理范疇，而政府公共稅務(wù)管理隸屬于公共管理范疇；三是出發(fā)點(diǎn)不同。企業(yè)稅務(wù)管理的出發(fā)點(diǎn)是降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、降低企業(yè)遵從或執(zhí)行成本、降低企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)，而政府稅務(wù)管理的出發(fā)點(diǎn)是在既定稅法或稅制框架內(nèi)使稅收收入極大化、降低公共部門征稅成本，降低政府稅收風(fēng)險(xiǎn)。兩者的聯(lián)系在于：一是有效的政府稅務(wù)管理會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生策略引導(dǎo)效應(yīng)。如果政府稅務(wù)管理對企業(yè)偷稅、騙稅行為發(fā)現(xiàn)能力提高，控管能力增強(qiáng)，將促使企業(yè)轉(zhuǎn)向加強(qiáng)稅務(wù)管理。如果政府稅務(wù)管理混亂，稅源監(jiān)控能力、稅務(wù)稽查能力差，稅務(wù)部門內(nèi)部存在大量腐敗，則企業(yè)采取的策略是弱化稅務(wù)管理，轉(zhuǎn)向采取非法途徑降低其稅收成本。比如，在有的國家，一些企業(yè)不向稅務(wù)部門申報(bào)納稅，并最終通過洗稅使其所偷、所騙稅款脫離稅務(wù)部門控管范圍，同時(shí)，企業(yè)長期不申報(bào)納稅，不設(shè)置賬簿，其納稅成本也趨近于零；二是有效的政府稅務(wù)管理有利于企業(yè)降低稅收執(zhí)行成本，有利于企業(yè)提高稅務(wù)管理檔次。如果政府部門稅務(wù)管理能提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德修養(yǎng)、文化素質(zhì)好，稅收征管制度簡明、透明、公開，稅收征管手段技術(shù)含量高，則有利于企業(yè)降低稅務(wù)管理成本，提升其稅務(wù)管理檔次；三是有效的企業(yè)稅務(wù)管理對政府部門稅務(wù)管理效率的提高有刺激作用。企業(yè)稅務(wù)管理水平提高的一個(gè)直接后果是“逼迫”政府提高稅務(wù)管理水平，加強(qiáng)稅務(wù)人力資源管理。企業(yè)進(jìn)行科學(xué)稅務(wù)管理的一個(gè)直接后果就是企業(yè)向政府有關(guān)部門指出政府稅務(wù)管理存在的問題，通過合理途徑要求政府部門改進(jìn)稅務(wù)管理。比如，企業(yè)為了節(jié)約稅制遵從成本，會(huì)要求稅務(wù)部門提供多樣化的納稅申報(bào)方式，提供更多更好的納稅服務(wù)；四是有效的企業(yè)稅務(wù)管理有利于政府部門降低稅收管理成本。如果企業(yè)稅務(wù)管理水平高，企業(yè)不采取或較少采取非法手段減輕其納稅負(fù)擔(dān)，則稅務(wù)部門反偷稅、反避稅、反騙稅成本會(huì)相應(yīng)降低，稅務(wù)管理部門將把重點(diǎn)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新稅收管理制度，提高納稅服務(wù)質(zhì)量，研發(fā)和利用稅務(wù)管理新技術(shù)。

　　企業(yè)稅務(wù)管理與政府態(tài)度

　　在傳統(tǒng)上，有的地方政府對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃基本持否定態(tài)度，甚至持?jǐn)骋晳B(tài)度，認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是鉆稅法空子，是非道德行為，應(yīng)當(dāng)反對或制止有的則對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃持中立態(tài)度，既不贊成也不反對。企業(yè)稅務(wù)籌劃是企業(yè)稅務(wù)管理的主體，是企業(yè)稅務(wù)管理的核心構(gòu)成要素。政府對企業(yè)稅務(wù)籌劃的否定或中立態(tài)度實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)稅務(wù)管理的否定，這兩種態(tài)度都應(yīng)該摒棄，政府對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理的態(tài)度應(yīng)當(dāng)改變，政府應(yīng)鼓勵(lì)并引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理，為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理提供便利。

　　在一國范圍內(nèi)，企業(yè)利益與政府利益在根本上是一致的。一個(gè)國家的發(fā)展主要依靠企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的源泉和動(dòng)力。從某種意義上看，沒有強(qiáng)大的企業(yè)就沒有強(qiáng)大的國家，企業(yè)成長狀況或經(jīng)營水平反映一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。企業(yè)是國家或政府稅收來源的主體，雖然西方發(fā)達(dá)國家主要依靠個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅作為政府來源，但個(gè)人收入主要來自企業(yè)。所以企業(yè)經(jīng)營狀況好就能為國家提供穩(wěn)定可靠的稅源。作為政府，應(yīng)當(dāng)采取有效措施支持和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。企業(yè)經(jīng)營績效的提高來自其科學(xué)的管理，而稅務(wù)管理是企業(yè)管理的重要組成部分。從這個(gè)角度看，政府應(yīng)當(dāng)采取積極態(tài)度，鼓勵(lì)、支持并引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理，這應(yīng)是納稅服務(wù)的重要內(nèi)容。

　　在稅法存在一定漏洞的情況下，企業(yè)通過稅務(wù)管理（主要是稅務(wù)籌劃）鉆稅法空子，這不能成為政府反對或否定企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理或稅務(wù)籌劃的理由。最優(yōu)稅制理論證明，在現(xiàn)實(shí)中不存在最優(yōu)稅制。任何稅制都不可能盡善盡美，都不可能無懈可擊，也就是說，無論如何改進(jìn)稅制，稅制總存在一定的漏洞，既然這是客觀事實(shí)，就應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)鉆稅法空子，只要企業(yè)采取合法途徑。政府正確的做法是，不是否定或反對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理或稅務(wù)籌劃，而是應(yīng)當(dāng)通過公共選擇程序不斷改進(jìn)或優(yōu)化稅制，盡量減少稅法漏洞。政府改進(jìn)稅制需要有價(jià)值的信息，而要獲取有價(jià)值的信息可以搜集企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理或稅務(wù)籌劃鉆稅法漏洞的信息，從而有針對性的改進(jìn)稅制。因此，從另一個(gè)側(cè)面看，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理為政府改進(jìn)稅制提供了一種信息獲取渠道。

　　稅收是公共商品供給融資的主要方式，稅收也是公共商品的價(jià)格。公共商品供給的邊際成本為零，在公共商品受益中常常存在免費(fèi)搭車行為，人們會(huì)隱瞞其對公共商品的真實(shí)偏好，少納稅或不納稅卻享受更多的公共商品帶來的收益這種心理是普遍存在的。企業(yè)追求稅負(fù)極小化是理性行為。假定在一個(gè)經(jīng)濟(jì)體系里，存在甲、乙、丙三個(gè)企業(yè)，如果甲、乙均通過偷稅方式減輕稅負(fù)，而丙依法納稅，其結(jié)果是丙將承擔(dān)的稅負(fù)較甲、乙重，對丙而言，這是不公平的，必然逼迫丙也采取偷稅行為，在一個(gè)人人都偷稅的經(jīng)濟(jì)體系中，政府稅收管理成本是非常高的。因此，政府應(yīng)樹立示范，鼓勵(lì)企業(yè)通過稅務(wù)管理減輕稅收成本，而不是采取非法途徑，這可以使政府至少獲得降低征稅成本的好處。

　　從財(cái)政收入角度看，在短期內(nèi)，企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)管理會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入損失，但從長期看，企業(yè)通過稅務(wù)管理獲取稅收收益得到發(fā)展，卻有利于財(cái)政收入的增長。而且，從一個(gè)國家的整體經(jīng)濟(jì)看，一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)政收入損失可能換來就業(yè)增加。比如，不少國家對進(jìn)口機(jī)械設(shè)備和機(jī)械設(shè)備的零配件設(shè)置不同的稅率，一般機(jī)械設(shè)備進(jìn)口關(guān)稅稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于零配件進(jìn)口關(guān)稅稅率，企業(yè)對此進(jìn)行稅務(wù)籌劃通常采取的措施是，進(jìn)口零配件在進(jìn)口國國內(nèi)組裝成機(jī)械設(shè)備，繞開高關(guān)稅，其效應(yīng)是導(dǎo)致進(jìn)口國損失關(guān)稅收入，但卻促進(jìn)了進(jìn)口國就業(yè)增長，因?yàn)檫M(jìn)口國組裝零配件需要雇用一定的勞動(dòng)力。