摘　要：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)最棘手的問(wèn)題，但又是理論研究和政策制定中無(wú)法回避的問(wèn)題。本文在對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義界定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析認(rèn)為，判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)只能是國(guó)家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價(jià)格是否變動(dòng)及變動(dòng)的幅度，而影響稅負(fù)歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度。

　　改革開(kāi)放以來(lái)，隨著人們思想的解放和改革實(shí)踐的不斷發(fā)展，稅收理論界對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題的討論也一直在持續(xù)，并取得了許多重要進(jìn)展。但分歧始終存在，特別是在諸如稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義、判定標(biāo)準(zhǔn)、轉(zhuǎn)嫁條件、稅負(fù)歸宿等基本問(wèn)題上的認(rèn)識(shí)一直不統(tǒng)一。這在一定程度上制約著研究的進(jìn)一步深入，也必然影響到相關(guān)改革政策的制定，因此，對(duì)這些問(wèn)題繼續(xù)展開(kāi)學(xué)術(shù)討論，盡可能達(dá)成共識(shí)，是很有必要的。本文擬對(duì)這些基本理論問(wèn)題談一點(diǎn)管窺之見(jiàn)，以就教于同仁。

　　一、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義

　　稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義的界定是研究稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，實(shí)際上許多有關(guān)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的其它問(wèn)題的分歧也是由此引起的。因此，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義是一個(gè)首先應(yīng)弄清楚的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是納稅人通過(guò)經(jīng)濟(jì)交易中的價(jià)格變動(dòng)，將所納稅收部分或全部轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的一個(gè)客觀(guān)經(jīng)濟(jì)過(guò)程。其涵義包括如下要點(diǎn)：

　　1、納稅人是唯一的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主體。由此可以推論出，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁也必然是納稅人作為主體的一種主動(dòng)的有意識(shí)行為。明確這一點(diǎn)很重要，它表明國(guó)家本身在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁這一經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，只是法定稅負(fù)的確定者，而絕不是轉(zhuǎn)嫁主體。國(guó)家通過(guò)規(guī)定價(jià)格產(chǎn)生的價(jià)格再分配及相應(yīng)的稅收價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程（有人稱(chēng)之為稅負(fù)轉(zhuǎn)移），也應(yīng)該不算稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

　　2、價(jià)格變動(dòng)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑。這里的價(jià)格既包括商品價(jià)格，也包括要素價(jià)格。國(guó)家征稅后，納稅人或提高商品、要素的供給價(jià)格，或壓低商品、要素的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，或二者并用，借以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，除此之外，別無(wú)它法。按此涵義，西方稅收理論中的“消轉(zhuǎn)”不能算做稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。因?yàn)樵凇跋D(zhuǎn)”中，國(guó)家征稅成為促使納稅人提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、降低成本（不包括壓低進(jìn)貨價(jià)格和工資）的一個(gè)動(dòng)因，其結(jié)果是納稅人負(fù)擔(dān)能力的提高，并沒(méi)有因此將稅負(fù)轉(zhuǎn)由他人負(fù)擔(dān)。

　　3、能用貨幣價(jià)值形式表示的法定稅收負(fù)擔(dān)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客體。也就是說(shuō)，其一，即使是實(shí)物稅，若要轉(zhuǎn)嫁，也必須還原成貨幣價(jià)值形式，通過(guò)價(jià)格變動(dòng)的途徑轉(zhuǎn)嫁出去；其二，能轉(zhuǎn)嫁的只能是與稅法規(guī)定相同的等額稅收負(fù)擔(dān)，超額轉(zhuǎn)嫁是不存在的，由征稅導(dǎo)致的額外負(fù)擔(dān)（ExcessburdenofTaxation）也是不能作為轉(zhuǎn)嫁客體的。因?yàn)橹挥性诙愗?fù)轉(zhuǎn)嫁完成后，額外負(fù)擔(dān)才最終形成，所以額外負(fù)擔(dān)盡管與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度有聯(lián)系，但不構(gòu)成稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁本身的客體。

　　4、納稅人與負(fù)稅人一定程度的分離是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的必然結(jié)果。納稅人與負(fù)稅人的分離可劃分為兩個(gè)層次。第一個(gè)層次以稅前價(jià)格為基準(zhǔn)，不管納稅人在商品交換中的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度如何，只要稅負(fù)隨著納稅人提高或降低價(jià)格而發(fā)生了運(yùn)動(dòng)，即表明發(fā)生了納稅人與負(fù)稅人的分離。第二個(gè)層次以?xún)r(jià)值為基準(zhǔn)，如果納稅人在商品交換中獲得的價(jià)格低于或等于其價(jià)值，就沒(méi)有發(fā)生納稅人與負(fù)稅人的分離，若高于其價(jià)值，則發(fā)生了納稅人與負(fù)稅人的分離?？梢?jiàn)，納稅人與負(fù)稅人的第一個(gè)層次的分離依賴(lài)于稅后價(jià)格變動(dòng)；納稅人與負(fù)稅人的第二個(gè)層次的分離則不一定和稅后價(jià)格變動(dòng)有關(guān)，如稅前價(jià)格高于價(jià)值，即使稅后價(jià)格不變，其分離也是同樣存在的。筆者認(rèn)為，作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁結(jié)果的納稅人與負(fù)稅人的分離應(yīng)屬于第一個(gè)層次，它是否屬于第二個(gè)層次是不確定的。此外，由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁有著全部或部分轉(zhuǎn)嫁的程度之分，所以，由稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁決定的納稅人與負(fù)稅人的分離也同樣有著程度之別，即完全分離或部分分離。

　　二、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件

　　資本主義社會(huì)存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，這早已為中外學(xué)者所一致承認(rèn)。而社會(huì)主義社會(huì)是否也存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁則一直存有爭(zhēng)論，再推而廣之，封建社會(huì)和奴隸社會(huì)是否也存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁就幾乎很少有人探討了。而要回答這些問(wèn)題，必然要涉及到對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在條件的認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，歸納起來(lái)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件有二：

　　1、納稅人具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的主觀(guān)條件。國(guó)家征稅，表明原來(lái)歸屬納稅人擁有的一部分價(jià)值向國(guó)家的單方面無(wú)償轉(zhuǎn)移，是納稅人的一種物質(zhì)利益損失①，在納稅人具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益條件下，必然要想法避免或減少因納稅而減少的物質(zhì)利益。在排除偷漏稅等非法手段以后，通過(guò)經(jīng)濟(jì)交易中的價(jià)格變動(dòng)來(lái)合法轉(zhuǎn)移稅負(fù)就成為納稅人的一個(gè)重要和基本的選擇。反之，如果納稅人沒(méi)有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，也就失去了轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。在我國(guó)過(guò)去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)全部上交，虧損由國(guó)家撥款彌補(bǔ)，生產(chǎn)發(fā)展所需資金也由國(guó)家撥款，工資獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一制定，企業(yè)沒(méi)有自身的經(jīng)濟(jì)利益，即使作為納稅人納稅，由于和其直接經(jīng)濟(jì)利益無(wú)關(guān)，也不存在轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的強(qiáng)烈欲望和內(nèi)在要求。當(dāng)然，也就談不上稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在了。

　　2、自由價(jià)格機(jī)制的存在是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客觀(guān)條件。在自由價(jià)格機(jī)制運(yùn)行條件下，國(guó)家征稅后，由于納稅人有自由定價(jià)權(quán)，可在商品和要素的市場(chǎng)供求彈性制約下決定價(jià)格變動(dòng)幅度，進(jìn)而決定是全部轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，還是部分或無(wú)法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。許多學(xué)者在討論稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件時(shí)，往往指明稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和商品經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，筆者對(duì)此并不反對(duì)，但感到這種提法似還不夠具體和明確。眾所周知，商品經(jīng)濟(jì)有簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟(jì)和社會(huì)化商品經(jīng)濟(jì)之分，在我國(guó)還提出過(guò)有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)，并且理論界也大多認(rèn)為我國(guó)改革前也存在商品經(jīng)濟(jì)，但不論是改革前的商品經(jīng)濟(jì)，還是有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)，無(wú)疑其價(jià)格運(yùn)行機(jī)制是以國(guó)家定價(jià)的計(jì)劃價(jià)格為主。而在計(jì)劃價(jià)格條件下，納稅人沒(méi)有定價(jià)權(quán)，國(guó)家征稅后，納稅人無(wú)法通過(guò)價(jià)格變動(dòng)來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，如果說(shuō)在這樣的商品經(jīng)濟(jì)條件下存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，那也只能是在計(jì)劃價(jià)格以外的少數(shù)實(shí)行浮動(dòng)價(jià)格和自由價(jià)格的領(lǐng)域。此外，在商品經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生之初的物物交換時(shí)期，不存在貨幣價(jià)值形式，亦無(wú)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。在商品經(jīng)濟(jì)前提下，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客觀(guān)條件進(jìn)一步明確為自由價(jià)格機(jī)制的存在應(yīng)是有一定意義的。明確了這一點(diǎn)后，還可得出這樣的結(jié)論，由于自由價(jià)格運(yùn)行機(jī)制程度不同地存在于奴隸制經(jīng)濟(jì)、封建經(jīng)濟(jì)、資本主義經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)中，所以，只要在當(dāng)時(shí)國(guó)家開(kāi)征相關(guān)稅收，就存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性，只是程度、范圍及對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響不同而已。

　　總之，只要同時(shí)具備以上兩個(gè)條件，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在就是必然的，是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象本身和某種具體社會(huì)制度是不存在必然聯(lián)系的。

　　三、判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)

　　具體地說(shuō)，判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)指的是判斷稅負(fù)是否實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁以及轉(zhuǎn)嫁多少的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，西方有的學(xué)者將國(guó)家征稅后納稅人的利潤(rùn)是否減少作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)之一。我們知道，引起利潤(rùn)變化的因素是多方面的，既有管理水平、技術(shù)進(jìn)步程度等直接因素，也有稅收和價(jià)格等間接因素，而只有價(jià)格變動(dòng)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑，其它因素的變動(dòng)與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁無(wú)關(guān)。當(dāng)國(guó)家征稅后，無(wú)論稅后利潤(rùn)是否減少，都可能是多種因素共同作用的結(jié)果，為了判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是否發(fā)生，就需要甄別出價(jià)格在其中發(fā)揮作用的大小及權(quán)重，而這是難以做到的，即使能做到這一點(diǎn)，也是棄簡(jiǎn)就繁，做徒勞之功。因此，這一標(biāo)準(zhǔn)是不可取的。

　　在我國(guó)，比較流行的一個(gè)觀(guān)點(diǎn)，則是將價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系，即按價(jià)格是否背離價(jià)值及背離程度作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)②。筆者認(rèn)為，這一標(biāo)準(zhǔn)作為對(duì)稅負(fù)歸宿的判斷是可行的，但作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)則是不可行的。原因在于，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)必須保證國(guó)家征稅前商品或勞務(wù)的價(jià)格與價(jià)值是一致的，而這個(gè)前提是難以具備的（由價(jià)值規(guī)律的一般表現(xiàn)形式所決定）。如果在國(guó)家征稅前，商品或勞務(wù)的價(jià)格已經(jīng)背離了價(jià)值，那么，國(guó)家征稅后導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng)既可能使這種背離進(jìn)一步加大，也可能使這種背離縮小或消失。如某商品，國(guó)家征稅前，價(jià)格與價(jià)值之比為80∶100，國(guó)家征稅20后，在供求彈性允許的情況下，納稅人將這種商品的價(jià)格提高到100，價(jià)格與價(jià)值趨同。顯然，我們不能因此說(shuō)沒(méi)有發(fā)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，因?yàn)榧{稅人的實(shí)際收入或物質(zhì)利益沒(méi)有因國(guó)家征稅而減少。所以，以?xún)r(jià)格是否背離價(jià)值作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)，必然將一部分實(shí)際發(fā)生的稅負(fù)轉(zhuǎn)稼（稅后價(jià)格提高導(dǎo)致價(jià)格與價(jià)值一致或仍低于價(jià)值）排除在外，同時(shí)導(dǎo)致另一部分被判定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁（稅后價(jià)格提高使原價(jià)格高于價(jià)值的產(chǎn)品的價(jià)格進(jìn)一步提高，或使原價(jià)格低于價(jià)值的產(chǎn)品的價(jià)格高于價(jià)值）的計(jì)量失真，最終無(wú)法達(dá)到我們對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁狀況進(jìn)行準(zhǔn)確判斷的目的，當(dāng)然也就無(wú)法采取相應(yīng)的正確對(duì)策。

　　還有一種觀(guān)點(diǎn)是用計(jì)稅價(jià)格的形式作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與否的標(biāo)準(zhǔn)。按這一標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)稅價(jià)格為含稅價(jià)格的價(jià)內(nèi)稅不能轉(zhuǎn)嫁，計(jì)稅價(jià)格為不含稅價(jià)格的價(jià)外稅能夠轉(zhuǎn)嫁。筆者認(rèn)為，這一觀(guān)點(diǎn)是只注重形式而忽略了實(shí)質(zhì)，實(shí)際上計(jì)稅價(jià)格只與計(jì)稅依據(jù)（法定稅基）有關(guān)，是為了適應(yīng)征管的需要才作出的選擇，而與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與否無(wú)關(guān)，在稅負(fù)不變的條件下，通過(guò)變動(dòng)稅率，兩種計(jì)稅價(jià)格的相互轉(zhuǎn)換只是一個(gè)運(yùn)用簡(jiǎn)單數(shù)學(xué)的技術(shù)問(wèn)題。

　　那么，什么標(biāo)準(zhǔn)才是一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)呢？其實(shí)，我們?cè)诙愗?fù)轉(zhuǎn)嫁涵義的分析中已明確指出價(jià)格變動(dòng)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑，價(jià)格是稅負(fù)運(yùn)動(dòng)的載體。也就是說(shuō)沒(méi)有價(jià)格變動(dòng)，稅負(fù)就不能運(yùn)動(dòng)，當(dāng)然也就談不上什么轉(zhuǎn)嫁了。既然如此，那么以國(guó)家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價(jià)格是否變動(dòng)及變動(dòng)的幅度作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)就是一個(gè)順理成章的結(jié)論了。

　　需要注意的是，價(jià)格的變動(dòng)既可能是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁引起的，也可能是貨幣供應(yīng)量或其它市場(chǎng)條件變化的結(jié)果，因此，在對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具體進(jìn)行判斷時(shí)，必須考慮到這些因素的影響并加以剔除。

　　四、稅負(fù)轉(zhuǎn)移與稅負(fù)歸宿

　　稅負(fù)轉(zhuǎn)移在一些文章或教科書(shū)中一般被認(rèn)為是在計(jì)劃價(jià)格條件下，由于商品的計(jì)劃價(jià)格背離價(jià)值而引起的一部分稅收在商品買(mǎi)賣(mài)雙方之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移。不難看出，稅負(fù)轉(zhuǎn)移的前提條件是價(jià)格背離價(jià)值的價(jià)格再分配的存在，稅負(fù)轉(zhuǎn)移是一種價(jià)格分配的伴生現(xiàn)象，只不過(guò)這種價(jià)格對(duì)價(jià)值的背離是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)政策通過(guò)計(jì)劃定價(jià)人為制造的。稅負(fù)轉(zhuǎn)移的結(jié)果是納稅人和負(fù)稅人的分離，但是屬于前述的第二個(gè)層次的分離，而作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁結(jié)果的納稅人和負(fù)稅人的分離則屬于前述的第一個(gè)層次的分離?？梢?jiàn)。稅負(fù)轉(zhuǎn)移與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁沒(méi)有直接聯(lián)系，回答的是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題，二者的根本區(qū)別也在于此。因此，在探討稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題時(shí)，是否有必要再提出一個(gè)稅負(fù)轉(zhuǎn)移概念以和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁概念比較就值得懷疑了。

　　稅負(fù)歸宿是一個(gè)和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁相關(guān)的概念，西方學(xué)者一般認(rèn)為（我國(guó)學(xué)者也常借用這些觀(guān)點(diǎn)），稅負(fù)歸宿是指稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁運(yùn)動(dòng)后的最終歸著點(diǎn)，或者說(shuō)是經(jīng)轉(zhuǎn)嫁運(yùn)動(dòng)后的稅收負(fù)擔(dān)最終落在誰(shuí)的身上；從稅負(fù)運(yùn)動(dòng)全過(guò)程看，稅收沖擊表現(xiàn)為稅負(fù)運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁表現(xiàn)為稅負(fù)運(yùn)動(dòng)的中間過(guò)程，稅負(fù)歸宿則是稅負(fù)運(yùn)動(dòng)的終點(diǎn)。如果最初的納稅人就是負(fù)稅人，中間無(wú)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過(guò)程，稅收沖擊就會(huì)同時(shí)產(chǎn)生稅負(fù)歸宿。實(shí)際上這等于說(shuō)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是導(dǎo)致稅負(fù)的法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿發(fā)生差異的唯一原因，如沒(méi)有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿就是一致的。對(duì)此，筆者的看法有所不同，并認(rèn)為判斷稅負(fù)歸宿，也就是確定誰(shuí)是真正的負(fù)稅人，不僅要考慮稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)運(yùn)動(dòng)狀況，更主要的是要考慮價(jià)格再分配（包括稅收引起的）導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)的實(shí)際分布，在不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況下，由于價(jià)格背離價(jià)值的再分配作用，法定納稅人同樣不一定是負(fù)稅人，也就是說(shuō)稅收的法定歸宿同樣不一定就是經(jīng)濟(jì)歸宿。西方學(xué)者的稅負(fù)歸宿概念如果可稱(chēng)之為稅負(fù)歸宿的話(huà)，也只是一種形式上的歸宿，或叫稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁歸宿更為適當(dāng)。由此判定的負(fù)稅人也并非一定是真正的負(fù)稅人。其道理很簡(jiǎn)單，對(duì)于一個(gè)向市場(chǎng)提供商品的納稅人在國(guó)家征稅后，即使他不提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，如果他獲得的商品價(jià)格大大高于他提供的商品的價(jià)值，也不能說(shuō)他就是真正的負(fù)稅人。而另一個(gè)向市場(chǎng)提供商品的納稅人，國(guó)家征稅后，他提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)并得以實(shí)現(xiàn)，但提價(jià)后的價(jià)格若仍低于或等于其價(jià)值，同樣也不能說(shuō)他不是真正的負(fù)稅人。

　　當(dāng)然，西方學(xué)者界定的作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的直接結(jié)果的稅負(fù)歸宿定義在經(jīng)濟(jì)分析中也是有用的，它可以使我們清楚國(guó)家征稅后，稅負(fù)運(yùn)動(dòng)的去向和落點(diǎn)，借以判定在形式上誰(shuí)負(fù)擔(dān)國(guó)家征的稅款，但要找到誰(shuí)是真正的負(fù)稅人（西方學(xué)者往往將他們界定的稅負(fù)歸宿說(shuō)成是負(fù)稅人），則必須借助于馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論，充分認(rèn)識(shí)價(jià)值實(shí)現(xiàn)與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系，只有這樣，才能分析稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的更深層次的影響，才能有助于制定出一個(gè)既富有效率、又體現(xiàn)公平的稅制。為概念明確和區(qū)分方便，我們不妨將西方學(xué)者定義的稅負(fù)歸宿稱(chēng)為稅負(fù)歸宿Ⅰ，而將由于價(jià)格背離價(jià)值的再分配導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)的實(shí)際歸宿定義為稅負(fù)歸宿Ⅱ。稅負(fù)歸宿Ⅰ對(duì)稅負(fù)歸宿Ⅱ的形成有重要影響，但并非最終的稅負(fù)歸宿。西方經(jīng)濟(jì)理論在馬歇爾以后，信奉的是均衡價(jià)格論，只談價(jià)格，不談價(jià)值，以?xún)r(jià)格論代替價(jià)值論，因此，只討論到稅負(fù)歸宿Ⅰ就達(dá)到目的了。而我們遵循的是馬克思主義的勞動(dòng)價(jià)值論，探討稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的最終目的則是為了明確稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁通過(guò)價(jià)格變化對(duì)價(jià)值在不同經(jīng)濟(jì)利益主體之間分配的最終影響，這就不可能回避稅負(fù)歸宿Ⅱ的問(wèn)題。

　　至此，可對(duì)稅負(fù)歸宿問(wèn)題得出如下結(jié)論：（1）影響稅負(fù)歸宿的決定因素是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁改變?cè)械膬r(jià)格與價(jià)值關(guān)系格局，借以影響稅負(fù)歸宿，但它只是稅負(fù)歸宿最終形成的影響因素之一，這提示我們可利用轉(zhuǎn)嫁機(jī)制使稅負(fù)歸宿合理化。（2）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁可用稅后價(jià)格變動(dòng)來(lái)解釋?zhuān)愗?fù)歸宿則只能用馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論才能真正得到科學(xué)和令人信服的說(shuō)明。（3）稅負(fù)的法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿的差異反映了納稅人和負(fù)稅人的第二個(gè)層次的分離。可見(jiàn)，將納稅人與負(fù)稅人的分離劃分為兩個(gè)層次是可以較好地說(shuō)明稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與稅負(fù)歸宿中的現(xiàn)象及內(nèi)在聯(lián)系的。