在代銷業(yè)務(wù)中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷合同，但往往在實(shí)際代銷時(shí)又單方面加價(jià)銷售，造成代銷行為既非收取手續(xù)費(fèi)方式又非視同買斷方式，不僅無(wú)法按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的常規(guī)程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而且在稅收問(wèn)題上也容易產(chǎn)生分歧。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，受托方單方面加價(jià)銷售代銷貨物的加價(jià)部分需繳納營(yíng)業(yè)稅，即受托方計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)除了代銷合同所約定的代銷手續(xù)費(fèi)以外，還要加上自行加價(jià)的部分。其理由是：根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅法規(guī)定，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括經(jīng)營(yíng)行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。加價(jià)代銷本質(zhì)上仍屬于代銷業(yè)務(wù)，在代銷業(yè)務(wù)中取得的利益均屬于代銷業(yè)務(wù)收入，所以，其加價(jià)所得應(yīng)作為代銷手續(xù)費(fèi)的組成部分一并繳納營(yíng)業(yè)稅。由于對(duì)外銷售的貨物又必須視同銷售全額計(jì)繳增值稅，這就使得加價(jià)部分既負(fù)擔(dān)了增值稅，又負(fù)擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅，一些納稅人因此稅負(fù)過(guò)重而怨聲載道，但卻不知道這樣納稅究竟錯(cuò)在那里。為此，筆者結(jié)合案例介紹加價(jià)代銷行為的納稅籌劃。

　　一、實(shí)務(wù)案例

　　A公司和B公司均為一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷售電視機(jī)10臺(tái)，代銷合同約定，每臺(tái)銷售價(jià)格為2340元（不含稅價(jià)為2000元），每銷售一臺(tái)，A公司支付B公司100元代銷手續(xù)費(fèi)。但是B公司將每臺(tái)電視機(jī)的銷售價(jià)格擅自提高到2440元（含稅價(jià)），即將每臺(tái)電視機(jī)的零售價(jià)提高了100元。至12月末，B公司銷售完10臺(tái)電視機(jī)并向A公司開具了收取1000元手續(xù)費(fèi)的結(jié)算發(fā)票，同時(shí)將扣除手續(xù)費(fèi)后的銷貨款22400元匯至A公司。

　　賬務(wù)處理如下（假設(shè)按接收價(jià)核算）：

　　1.12月初收到受托代銷商品時(shí)：

　　借：受托代銷商品（接收價(jià)）  20000

　　　　貸：代銷商品款（接收價(jià)）  20000

　　2.12月末銷售完電視機(jī)：

　　借：銀行存款 24400

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20854.70

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

　　（銷項(xiàng)稅額）3545.30

　　3.結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本時(shí)：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（接收價(jià)）  20000

　　　　貸：受托代銷商品（接收價(jià)）  20000

　　4.收到A公司開具增值稅專用發(fā)票時(shí)：

　　借：代銷商品款（接收價(jià)）  20000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅  （進(jìn)銷稅額） 3400

　　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司   23400

　　5.結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收A公司的手續(xù)費(fèi)：

　　借：應(yīng)付賬款——A公司1000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　——代購(gòu)代銷收入1000

　　6.支付A公司剩余代銷款時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款  ——A公司22400

　　　　貸：銀行存款 22400

　　7.計(jì)提手續(xù)費(fèi)收入的營(yíng)業(yè)稅（其他附加稅、費(fèi)等略）：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加50

　　　　貸：應(yīng)交稅金

　　　　　　——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 50

　　由此可見，B公司銷售代銷貨物實(shí)現(xiàn)的銷售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計(jì)提銷項(xiàng)稅（含加價(jià)部分），而且其實(shí)現(xiàn)的1000元代銷手續(xù)費(fèi)收入也必須按照服務(wù)業(yè)稅目中的代理業(yè)繳納5％的營(yíng)業(yè)稅。在申報(bào)繳納增值稅時(shí)，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發(fā)票金額是按雙方的原約定價(jià)（不含加價(jià)）開具的，所以，B公司自行加價(jià)部分就成了銷售電視機(jī)的增值額，增值額為854.70元，因此，B公司需就加價(jià)部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。

　　二、加價(jià)銷售的稅務(wù)籌劃

　?。ㄒ唬┦芡蟹綖橐话慵{稅人

　　從案例可以看出，如果受托方按照與委托方約定的價(jià)格對(duì)外銷售，則僅需就手續(xù)費(fèi)收入繳納營(yíng)業(yè)稅；如果受托方加價(jià)銷售，則除了需按合同約定的手續(xù)費(fèi)收入繳納營(yíng)業(yè)稅以外，其加價(jià)部分還需并入代銷業(yè)務(wù)的總收入一并繳納增值稅。由此可見，在委托代銷業(yè)務(wù)中，受托方應(yīng)盡量按照委托方的委托價(jià)格對(duì)外銷售，如果有加價(jià)的可能，應(yīng)在與委托方協(xié)商提高委托代銷商品價(jià)格的同時(shí)，盡量與委托方協(xié)商提高代銷手續(xù)費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這樣不但可以保證不因擅自提價(jià)而繳納高稅負(fù)的增值稅，也可以使代銷業(yè)務(wù)的整體稅負(fù)降低。

　　如案例所述，B公司將每臺(tái)電視機(jī)的銷售價(jià)格擅自提高100元，則B公司加價(jià)部分應(yīng)繳納的增值稅為145.30元。而如果B公司與A公司協(xié)商，將每臺(tái)電視機(jī)提高的價(jià)格部分由A公司作為代銷手續(xù)費(fèi)予以返還，即將每臺(tái)電視機(jī)的代銷手續(xù)費(fèi)提高100元，則B公司多收取的1000元代銷手續(xù)費(fèi)需繳納的營(yíng)業(yè)稅僅為50元，比前一種方式的稅負(fù)降低很多，可見其在稅收負(fù)擔(dān)方面的優(yōu)越性。

　　但是，需要說(shuō)明的是，由于增值稅抵扣鏈的制約，如果受托方為了降低自己的稅負(fù)而要求委托方將加價(jià)部分合并到所代銷貨物的原價(jià)中一并開據(jù)增值稅專用發(fā)票，如上述每臺(tái)加價(jià)的100元，B公司要求A公司將加價(jià)部分1000元并入代銷貨物的原價(jià)總額中一并開據(jù)增值稅專用發(fā)票，則必然會(huì)增加委托方的稅負(fù)（增加額為10×100×17％/1.17＝145.30元），而且還涉及到加價(jià)部分的利益分配問(wèn)題。所以，在委托方和受托方均為一般納稅人且按正常稅率征收增值稅的情況下，受托方要按照上述方法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最低化必然會(huì)與委托方產(chǎn)生矛盾，這時(shí)受托方應(yīng)盡量與委托方協(xié)商，求得雙贏的平衡點(diǎn)。另外，如果委托方為小規(guī)模納稅人無(wú)法開據(jù)增值稅專用發(fā)票，受托方應(yīng)盡可能請(qǐng)委托方到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具增值稅專用發(fā)票，以保證其代銷商品能夠正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

　?。ǘ┦芡蟹綖樾∫?guī)模納稅人

　　在受托方為商品流通企業(yè)的小規(guī)模納稅人，而委托方為一般納稅人時(shí)，情況就發(fā)生了很大的變化。此時(shí)，如果雙方協(xié)商，將收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷改變?yōu)橐曂I斷方式，即委托方給予受托方的報(bào)酬由支付手續(xù)費(fèi)的形式改為對(duì)受托方代銷商品結(jié)算價(jià)格上的折讓（假設(shè)受托方對(duì)外銷售價(jià)既定），則受托方的收益將由收取手續(xù)費(fèi)形式體現(xiàn)為商品進(jìn)銷差價(jià)的實(shí)現(xiàn)。

　　如上述案例中，A公司將支付代銷手續(xù)費(fèi)的方式改為將手續(xù)費(fèi)直接在結(jié)算價(jià)格中扣除，即按照2240元/臺(tái)的價(jià)格銷售給B公司，不再另外支付手續(xù)費(fèi)。這樣，對(duì)于A公司而言，由于銷售收入降低了1000元，其增值稅銷項(xiàng)稅也會(huì)相應(yīng)降低145.30元（1000×17％/1.17＝145.30元）。即使委托方同為小規(guī)模納稅人，也會(huì)少繳按照征收率繳納的增值稅（如A公司屬生產(chǎn)型企業(yè)，征收率為6％，則少納增值稅稅額為1000×6％/1.06＝56.6元）；而對(duì)于B公司而言，這每臺(tái)100元共計(jì)1000元的金額則會(huì)一并體現(xiàn)在商品銷售收入中（最終通過(guò)商品進(jìn)銷差價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)），僅需按4％的征收率繳納增值稅38.46元，比采用按手續(xù)費(fèi)收入方式繳納營(yíng)業(yè)稅（50元）的稅負(fù)下降了23.08％。所以，在受托方為小規(guī)模納稅人的情況下，上述處理方法對(duì)雙方均非常有利。