稅負分析是基層稅務機關(guān)稅源分析最基本和最主要的方法，各地稅務機關(guān)積極探索，又新提出了“投入產(chǎn)出分析法”、“稅收風險分析法”等稅源分析方法。目前稅務機關(guān)在增值稅的稅源監(jiān)控和分析、評估和檢查的選案、稅源管理質(zhì)量的考核和評價中，普遍采用的是“實現(xiàn)稅負分析法”（即將某企業(yè)的實現(xiàn)稅負與省、市、縣局發(fā)布的行業(yè)平均實現(xiàn)稅負進行比較分析）。而目前普遍采用的“增值稅實現(xiàn)稅負”是某時段納稅人實現(xiàn)的增值稅稅額與增值稅應稅收入的一種比例關(guān)系。衡量增值稅實現(xiàn)稅負的指標主要有：地區(qū)稅負、行業(yè)稅負、產(chǎn)品稅負、企業(yè)稅負四大類。我們經(jīng)過一段時間的實踐感覺到：要優(yōu)化稅源管理首先要優(yōu)化稅負分析方法，應將增值稅的“實現(xiàn)稅負分析法”拓展到“理論稅負分析法”，為稅源的監(jiān)控、分析、評估、檢查和稅源管理質(zhì)量的考評提供一個相對科學而合理的依據(jù)。對此我們做了一些初步探索和嘗試。

　　一、增值稅“實現(xiàn)稅負分析法”存在缺陷，帶來分析結(jié)果的偏差

　　“實現(xiàn)稅負分析法”主要有兩個方面的缺陷：

　　一是未剔除各企業(yè)期末與期初存貨差異的影響和留抵稅款期末與期初差異的影響。因我國增值稅目前采用的是“購進扣稅法”，企業(yè)產(chǎn)成品和材料的期初與期末庫存數(shù)的差額是影響增值稅實現(xiàn)稅負的主要因素之一。

　　二是未剔除出口企業(yè)“免抵退”相關(guān)因素的影響。出口企業(yè)外銷收入的比重、進項稅額轉(zhuǎn)出額的比重的變化是影響出口企業(yè)實現(xiàn)稅負的又一主要因素。

　　二、上級稅務機關(guān)現(xiàn)行發(fā)布的行業(yè)增值稅實現(xiàn)稅負不宜作為稅負分析評價的主要依據(jù)

　　一是現(xiàn)行發(fā)布的行業(yè)增值稅實現(xiàn)稅負是某地區(qū)或重點企業(yè)某時段實現(xiàn)稅負的加權(quán)平均值，雖然近期上級稅務機關(guān)在計算部分行業(yè)實現(xiàn)稅負時也適度考慮到免抵退企業(yè)相關(guān)要素差異的影響，但未考慮到企業(yè)存貨期初與期末差異對行業(yè)增值稅平均實現(xiàn)稅負的影響；

　　二是調(diào)查計算行業(yè)增值稅實現(xiàn)稅負的企業(yè)客觀存在的不同偷漏稅程度也影響了行業(yè)實現(xiàn)稅負的偏差程度；

　　三是生產(chǎn)不同產(chǎn)品的企業(yè)因產(chǎn)品附加值差異、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及價格差異也會帶來同一行業(yè)不同企業(yè)增值稅實現(xiàn)稅負的適度差異；

　　四是上級稅務機關(guān)發(fā)布的行業(yè)增值稅實現(xiàn)稅負未能細化到具體產(chǎn)品大類，無法與生產(chǎn)某類產(chǎn)品的企業(yè)稅負相比較。如紡織行業(yè)有棉紡、麻紡、絲紡、混紡、棉織、麻織、絲織等不同產(chǎn)品大類，而各產(chǎn)品實現(xiàn)稅負的差異較大，不可簡單用行業(yè)實現(xiàn)稅負進行比對分析。

　　正因為上述因素，基層稅務機關(guān)將“實現(xiàn)稅負分析法”應用于增值稅稅源監(jiān)控和分析、稅源評估和檢查的選案、稅源管理質(zhì)量的考評時誤差較大，實際應用效果較差，基層稅務人員普遍感覺難以適應。

　　三、應用“理論稅負分析法”是優(yōu)化增值稅稅負分析的發(fā)展方向

　　1、創(chuàng)建“理論稅負”的稅收假定

　　筆者認為“理論稅負”這一新概念應建立在以下兩個稅收假定的基礎(chǔ)上：

　　一是假定增值稅一般納稅人在“購進扣稅法”的模式下其稅負計算期的期初與期末存貨相等，且期末與期初留抵稅額相等。目的是剔除不同納稅人期末與期初存貨和留抵稅額差異對實現(xiàn)稅負的影響。（暫可不考慮期末存貨增加額中自產(chǎn)產(chǎn)品銷售后預計增值對稅負的影響。）

　　二是假定出口貨物的增值稅一般納稅人外銷貨物視同內(nèi)銷貨物進行稅收處理。即：剔除出口貨物免抵退相關(guān)要素比重變化對實現(xiàn)稅負的影響。

　　2、“理論稅負”計算公式的推導

　　理論稅負=（實現(xiàn)應納增值稅額+稅收假定虛擬調(diào)增應納稅額）/（內(nèi)銷收入+外銷收入）

　　稅收假定1：虛擬調(diào)增應納增值稅額=∑（期末存貨－期初存貨）×適用稅率－（期末留抵稅額－期初留抵稅額）

　　稅收假定2：虛擬調(diào)增應納增值稅額=∑外銷收入×適用稅率－本期出口貨物轉(zhuǎn)出進項稅額

　　則：稅收假定虛擬調(diào)增應納稅額=∑（期末存貨－期初存貨）×適用稅率－（期末留抵稅額－期初留抵稅額）＋∑外銷收入×適用稅率－本期出口貨物轉(zhuǎn)出進項稅額

　　上述理論稅負的計算公式是建立在對各企業(yè)實現(xiàn)稅負的基礎(chǔ)上，按理論稅負概念的稅收假定進行調(diào)整的公式，是對實現(xiàn)稅負的缺陷影響增值稅稅負分析主要因素的一種修正。

　　3、“理論稅負分析法”在稅負分析中的應用

　　（1）建立理論稅負預警參照系作為增值稅稅負監(jiān)控分析的依據(jù)。

　　具體方法為：

　?、贉y算相關(guān)行業(yè)主要產(chǎn)品大類理論稅負預警值。

　　可借助行業(yè)投入產(chǎn)出計算分析模型或投入產(chǎn)出調(diào)查，按理論稅負的新概念測算單位產(chǎn)品增值稅各種進、銷項成本，再按適用稅率計算出單位產(chǎn)品應納增值稅額；結(jié)合單位產(chǎn)品的平均銷售價格，計算出某類產(chǎn)品增值稅理論稅負預警值。

　?、谟嬎惝a(chǎn)品結(jié)構(gòu)不同企業(yè)的增值稅理論稅負加權(quán)平均預警值。

　　根據(jù)不同企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)經(jīng)營方式的差異（自營或受托加工）計算不同企業(yè)在不同時段增值稅理論稅負加權(quán)平均預警值。計算公式為：

　　企業(yè)理論稅負加權(quán)平均預警值=∑某類產(chǎn)品或經(jīng)營方式理論稅負預警值×某類產(chǎn)品或經(jīng)營方式銷售收入/全部產(chǎn)品銷售收入

　　這樣可區(qū)別某行業(yè)內(nèi)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)或經(jīng)營方式不同的企業(yè)理論稅負預警值的差異。對因產(chǎn)品和原材料銷售價格的變化對理論稅負的影響可通過稅負預警值定期測算發(fā)布予以調(diào)整。

　?。?）采集各企業(yè)理論稅負實際值。

　　我們設(shè)計了《增值稅理論稅負計算申報表》電子采集模板，由企業(yè)在納稅申報時作為附列資料一并申報。

　?。?）對同行業(yè)內(nèi)各企業(yè)進行理論稅負差異分析。

　　我們通過“理論稅負分析”軟件模塊，將采集同行業(yè)各企業(yè)的理論稅負與該企業(yè)理論稅負加權(quán)平均預警值進行比對，分析其差異額和差異幅度，從而確定該企業(yè)的稅負異常度作為稅負監(jiān)控和增值稅評估檢查選案的依據(jù)。

　　應用“理論稅負分析法”進行稅負的監(jiān)控和分析過程中，我們注重對企業(yè)存貨進行不定期的抽查，既防止因存貨賬實不符影響理論稅負監(jiān)控和分析的準確率，又可及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)滯后銷售影響納稅申報準確性的問題。

　　應用“理論稅負分析法”進行評估和檢查選案過程中，我們注重按“理論稅負偏差度”指標作為選案的主要依據(jù)，提高了評估、檢查的準確率。

　　應用“理論稅負分析法”進行稅源管理質(zhì)量的考評中，我們選擇“理論稅負達線率”和“理論稅負平均偏差度”兩項指標，比采用“行業(yè)實現(xiàn)稅負”考評更具有合理性，基層稅務人員更容易接受。

　　4、應用效果

　　實踐證明：將“理論稅負”取代“實現(xiàn)稅負”，在稅負監(jiān)控和分析、評估和檢查的選案、稅源管理質(zhì)量考評中予以應用，具有相對合理性、準確性和科學性的效用。06年我分局嘗試采用“理論稅負分析法”結(jié)合“投入產(chǎn)出分析法”在本地健身器材生產(chǎn)（多數(shù)為用廢企業(yè)）和棉布織造（多數(shù)為銷售難以控制的企業(yè)）兩個高風險行業(yè)中應用，行業(yè)稅負得到有效提升。如去年我分局轄區(qū)健身器材生產(chǎn)企業(yè)1-10月份銷售收入比上年同期增長17.69%，入庫增值稅增長100.4%，平均稅負達4.06%，比上年同期增加1.68個百分點；棉織企業(yè)1-10月份銷售收入比上年同期增長164.89%，入庫增值稅增長293.01%，平均稅負增加0.71個百分點，成效顯著。