近幾年來(lái)，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍不斷擴(kuò)大，隨之而來(lái)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)日漸增多。目前，多數(shù)企業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)隨同貨物銷售一并開具增值稅專用發(fā)票，繳納了增值稅。企業(yè)，特別是實(shí)力雄厚、運(yùn)輸業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)能不能將貨物銷售業(yè)務(wù)與運(yùn)輸業(yè)務(wù)分離開來(lái)，就貨物銷售部分繳納增值稅，就貨物運(yùn)輸部分繳納營(yíng)業(yè)稅，主輔業(yè)分離對(duì)企業(yè)、對(duì)稅收有什么影響，筆者就此問(wèn)題對(duì)工業(yè)企業(yè)進(jìn)行了探討。

　　一、企業(yè)實(shí)行主輔業(yè)分離的可能性設(shè)想

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅”。同時(shí)，《實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定”。由此可見，《實(shí)施細(xì)則》第六條要求納稅人將貨物銷售業(yè)務(wù)與運(yùn)輸業(yè)務(wù)等營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)分別核算、分別納稅，為工業(yè)企業(yè)實(shí)行主輔分離提供了法律依據(jù)。

　　主輔分離，就是將工業(yè)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)（產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)）與其輔助業(yè)務(wù)（運(yùn)輸業(yè)務(wù)等勞務(wù)）分離，即將企業(yè)兼營(yíng)或者混合銷售中的增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)行分離，分別核算，使企業(yè)就應(yīng)稅貨物銷售部分繳納增值稅，就提供貨物運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)部分繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　稅法一般要求企業(yè)分別核算經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，從稅收立法原則來(lái)說(shuō)，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中界定不清的事項(xiàng)，稅法一般來(lái)說(shuō)要從高實(shí)用稅率、稅額，其總體稅負(fù)要高于那些能夠分別核算的企業(yè)，從某種意義上可以說(shuō)帶有一定的懲戒性質(zhì)。

　　（一）主輔分離可能使企業(yè)減少納稅總量，節(jié)約資金，有利于擴(kuò)大再生產(chǎn)

　　如果納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)實(shí)行主輔業(yè)分離，在銷售環(huán)節(jié)就產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)和運(yùn)輸業(yè)務(wù)分別開具增值稅發(fā)票和運(yùn)輸業(yè)發(fā)票，由于交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率明顯低于增值稅稅率，在進(jìn)項(xiàng)稅額不變的情況下，企業(yè)繳納的增值稅及營(yíng)業(yè)稅總額將低于分離前繳納的增值稅總額。另外，營(yíng)業(yè)稅作為企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目，可以減少企業(yè)所得稅稅額。由此看來(lái)，企業(yè)實(shí)行主輔業(yè)分離，對(duì)企業(yè)本身來(lái)說(shuō)，有莫大的益處。

　　以位于市區(qū)的鐵精粉銷售企業(yè)為例，假如企業(yè)購(gòu)進(jìn)鐵礦石時(shí)，每噸礦石不含稅價(jià)格為500元，運(yùn)費(fèi)50元，銷售時(shí)每噸鐵精粉不含稅價(jià)格為800元，運(yùn)費(fèi)50元（以下計(jì)算，印花稅等其他稅種暫不列入計(jì)算范圍）。

　　1.假如企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)“一票結(jié)算”，即只取得增值稅發(fā)票

　　進(jìn)項(xiàng)稅額＝（500+50）×13%＝71.5元

　?。?）企業(yè)未實(shí)行主輔業(yè)分離時(shí)

　　銷項(xiàng)稅額＝（800+50）×13%＝110.5元

　　繳納增值稅＝110.5-71.5＝39元

　　繳納城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加＝39×（7%+3%+1%）＝4.29元

　　稅費(fèi)合計(jì)＝39+4.29＝43.29元

　　（2）假如企業(yè)實(shí)行主輔業(yè)分離

　　銷項(xiàng)稅額＝800×13%＝104元

　　繳納增值稅＝104-71.5＝32.5元

　　繳納營(yíng)業(yè)稅＝50×3%＝1.5元

　　繳納城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加＝（32.5+1.5）×（7%+3%+1%）＝3.74元

　　稅費(fèi)合計(jì)＝32.5+1.5+3.74＝37.74元

　　別外，企業(yè)將少繳企業(yè)所得稅＝[1.5－50×（13%-3%）×（7%+3%+1%）]×33%＝0.3135元

　　企業(yè)每噸產(chǎn)品總體稅收將減少＝43.29-37.74+0.3135＝5.8635元

　　如果企業(yè)每年銷售10萬(wàn)噸，每年減少稅款＝5.8635×100000＝58.635萬(wàn)元

　　2.假如企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)實(shí)行“兩票結(jié)算”，即取得增值稅發(fā)票和運(yùn)輸業(yè)發(fā)票

　　進(jìn)項(xiàng)稅額＝500×13%+50×7%＝68.5元

　?。?）企業(yè)未實(shí)行主輔業(yè)分離時(shí)

　　銷項(xiàng)稅額＝（800+50）×13%＝110.5元

　　繳納增值稅＝110.5-68.5＝42元

　　繳納城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加＝42×（7%+3%+1%）＝4.62元

　　稅費(fèi)合計(jì)＝42+4.62＝46.62元

　　（2）假如企業(yè)實(shí)行主輔業(yè)分離

　　銷項(xiàng)稅額＝800×13%＝104元

　　繳納增值稅＝104-68.5＝35.5元

　　繳納營(yíng)業(yè)稅＝50×3%＝1.5元

　　繳納城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加＝（35.5+1.5）×（7%+3%+1%）＝4.07元

　　稅費(fèi)合計(jì)＝35.5+1.5+4.07＝41.07元

　　別外，企業(yè)將少繳企業(yè)所得稅＝[1.5－50×（13%-3%）×（7%+3%+1%）]×33%＝0.3135

　　企業(yè)每噸產(chǎn)品總體稅收將減少＝46.62-41.07+0.3135＝5.8635元

　　由此可見，無(wú)論企業(yè)在進(jìn)貨時(shí)采取“一票結(jié)算”或者是“兩票結(jié)算”，只要企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)實(shí)行主輔業(yè)分離，分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)在繳納稅收總量上將小于未實(shí)行主輔業(yè)分離時(shí)繳納的稅款，這對(duì)于企業(yè)積累資金、擴(kuò)大再生產(chǎn)將起到一定的推動(dòng)作用。

　?。ǘ┲鬏o分離可以增加地稅收入，地稅機(jī)關(guān)會(huì)給予支持

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)混合銷售的，視為銷售貨物，不征收營(yíng)業(yè)稅；企業(yè)兼營(yíng)，不分別核算的征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。實(shí)行主輔分離后，企業(yè)就分離前繳納增值稅的部分繳納營(yíng)業(yè)稅，增加了地稅收入。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅地方財(cái)政留成較大，因此，企業(yè)實(shí)行主輔分離會(huì)受到地稅機(jī)關(guān)，特別是地方政府的大力支持。

　　還以上述企業(yè)為例，實(shí)行主輔分離后，企業(yè)每運(yùn)輸1噸鐵精粉繳納營(yíng)業(yè)稅=50×3%＝1.5元，如果企業(yè)每年銷售并運(yùn)輸10萬(wàn)噸，每年繳納營(yíng)業(yè)稅=100000×1.5=15萬(wàn)元。

　　二、主輔分離存在的困難和面臨的問(wèn)題

　　（一）國(guó)稅部門不支持

　　目前，雖然國(guó)稅、地稅同為國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，其職能和作用是相同的，但是，從客觀上來(lái)看，部門利益還是存在的，特別是在收入任務(wù)相對(duì)緊張的情況下。以上可以看出，企業(yè)實(shí)行主輔分離后，將會(huì)減少增值稅繳納數(shù)額，國(guó)稅部門自然不愿意?！秾?shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定”。也就是說(shuō)，納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)稅局確定。因此，企業(yè)如果只是在內(nèi)部分設(shè)賬簿、分別核算，不一定能夠達(dá)到主輔分離的效果。

　　（二）主輔分離受“一票結(jié)算”影響

　　目前，許多企業(yè)采用“一票結(jié)算”購(gòu)進(jìn)貨物?！耙黄苯Y(jié)算”，就是將增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)視同增值稅混合銷售行為一并用增值稅發(fā)票結(jié)算。具體的說(shuō)就是：銷售、運(yùn)輸、進(jìn)貨三方相互獨(dú)立，銷售企業(yè)和運(yùn)輸業(yè)戶應(yīng)分別從進(jìn)貨企業(yè)取得相應(yīng)收入，但銷售企業(yè)將運(yùn)輸業(yè)戶的運(yùn)費(fèi)與貨款一并在增值稅發(fā)票上開具為貨款在進(jìn)貨企業(yè)結(jié)算，然后再將運(yùn)費(fèi)支付給運(yùn)輸業(yè)戶。

　　如果購(gòu)貨企業(yè)實(shí)行“一票結(jié)算”，主輔分離將無(wú)從談起。購(gòu)貨企業(yè)采用“一票結(jié)算”方式購(gòu)進(jìn)貨物，主要從以下三個(gè)方面考慮：一是增加進(jìn)項(xiàng)稅額；二是簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)核算；三是害怕取得假運(yùn)輸業(yè)發(fā)票。

　　三、相應(yīng)對(duì)策

　　（一）成立運(yùn)輸公司，實(shí)行單獨(dú)核算

　　企業(yè)成立運(yùn)輸公司后，將其銷售業(yè)務(wù)與運(yùn)輸業(yè)務(wù)徹底分開，銷售業(yè)務(wù)由生產(chǎn)性企業(yè)從事，運(yùn)輸業(yè)務(wù)由運(yùn)輸公司進(jìn)行。這樣，企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)為純粹的銷售業(yè)務(wù)，不存在混合銷售或者兼營(yíng)行為，國(guó)稅部門是認(rèn)可的。企業(yè)將兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分開后，更有利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算。另外，如果運(yùn)輸公司財(cái)務(wù)核算健全完善，可以申請(qǐng)自開運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票資格，減少到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開票的許多麻煩，減輕企業(yè)會(huì)計(jì)人員及稅務(wù)人員的工作量。

　?。ǘ?zhēng)取銷售貨物時(shí)實(shí)行“兩票結(jié)算”

　　企業(yè)在簽訂銷售合同時(shí)，可以與購(gòu)貨企業(yè)進(jìn)行談判，爭(zhēng)取“兩票結(jié)算”。由于主輔分離可以給地方稅收帶來(lái)好處，可以積極爭(zhēng)取當(dāng)?shù)卣闹С帧?/p>

　?。ㄈ┘訌?qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票管理

　　地稅機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票的管理，一方面嚴(yán)厲打擊制假、販假、用假發(fā)票行為，讓企業(yè)能夠放心地取得發(fā)票；另一方面，要搞好納稅服務(wù)，提高代開發(fā)票的質(zhì)量和效率。對(duì)具備條件的企業(yè)，及時(shí)認(rèn)定自開票資格。

　　以上觀點(diǎn)可能不甚成熟，希望能與同志們研究和探討。