內(nèi)容提要  本文對《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（本文簡稱《聯(lián)合國范本》）和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（本文簡稱《經(jīng)合組織范本》）作了對比研究，初步分析了兩個范本異同的本質(zhì)所在。

　　關(guān)鍵詞  聯(lián)合國范本  經(jīng)合組織范本  稅收協(xié)定

　　目前國際上兩個稅收協(xié)定范本并存，一個是經(jīng)合組織范本，一個是聯(lián)合國范本。應(yīng)該說，在稅收協(xié)定范本的制定方面，經(jīng)合組織范本起了主導(dǎo)作用。歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織從19世紀(jì)50年代開始就著手草擬國際稅收協(xié)定范本，并于1963年正式發(fā)表了范本，最后于1977年正式通過并介紹給經(jīng)合發(fā)組織成員國，成為該組織成員國締結(jié)國際稅收協(xié)定的重要依據(jù)。1967年聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)及社會理事會通過決議，要求成立一個專家小組研究制定一個能夠廣泛適用于所有國家或地區(qū)的國際稅收協(xié)定范本。最終于1979年通過了聯(lián)合國范本。聯(lián)合國范本在經(jīng)合組織范本的基礎(chǔ)上，作了適當(dāng)?shù)男薷?、補充，兼顧了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的利益。聯(lián)合國范本自1979年公布后未作修改，而經(jīng)合組織范本在 1997年11月公布了新的修訂本。新的修訂本文字表述更為準(zhǔn)確、規(guī)范，有的條款作了修改，修改的結(jié)果對收入來源地國家更為有利，兩個范本在發(fā)展趨勢上表現(xiàn)出趨同。

　　兩范本均由10個部分組成，分別是：協(xié)定名稱、協(xié)定序言、第一章協(xié)定范圍、第二章定義、第三章對所得征稅、第四章對財產(chǎn)的征稅、第五章消除雙重征稅的方法（在經(jīng)合組織范本中稱為：避免雙重征稅的方法）、第六章特別規(guī)定、第七章最后規(guī)定、結(jié)束語。除定義和對所得征稅兩部分外，兩范本幾乎完全一致。

　　一、在有關(guān)定義方面的區(qū)別

　　1.在第三條一般定義的第一款中，經(jīng)合組織范本對“國民”一語有定義，是指：1.任何具有締約國一方國籍的個人；2.任何按照締約國一方現(xiàn)行法律建立的法人、合伙企業(yè)或團(tuán)體。在聯(lián)合國范本中沒有在一般定義中定義“國民”。

　　2.對于“締約國一方居民”的定義，在第四條第一款中，經(jīng)合組織范本比聯(lián)合國范本有更為寬的范圍，包括該國其所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局。但是這一用語不包括僅由于來源于該國的所得或位于該國的財產(chǎn)在該國負(fù)有納稅義務(wù)的人。

　　3.在聯(lián)合國范本的第五條第三款中，規(guī)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”包括：（1）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但該工地、工程或活動以連續(xù)為期六個月以上的為限；（2）企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動以在該國內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何十二個月中連續(xù)或累計為期六個月以上的為限。在經(jīng)合范本中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語包括建筑工地或者建筑、但安裝工程僅以連續(xù)十二個月以上的為限。由于發(fā)達(dá)國家在發(fā)展中國家的建筑工程較多，顯然期限越長對發(fā)達(dá)國家越有利。

　　4.在經(jīng)合組織范本第五條第四款中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不應(yīng)包括的內(nèi)容比聯(lián)合國范本多出一條，（六）是專為本款（一）到（五）項各項活動的結(jié)合而設(shè)有的營業(yè)固定場所，如果由于這種結(jié)合使?fàn)I業(yè)固定場所全部活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

　　5.在第五條第五款中，聯(lián)合國范本另外規(guī)定經(jīng)常在首先提及的國家保存貨物或商品的庫存，并代表該企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品，則應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在首先提及的締約國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　6.在第二章中，聯(lián)合國范本比經(jīng)合組織范本多出一款，規(guī)定，六、雖有本條以上各項規(guī)定，締約國一方的保險企業(yè)，除再保險外，如通過適用第七款獨立地位代理人以外的人在另一國領(lǐng)土內(nèi)收取保險費或接受保險業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　二、對所得的征稅方面的區(qū)別

　　1.在第七條第三款中，聯(lián)合國范本另外規(guī)定：但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)由于使用專利或其他權(quán)利支付給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他辦事處的特許權(quán)使用費、費用或其他類似款項，或者為提供特別勞務(wù)或管理而支付的手續(xù)費作任何扣除（屬于償還代墊實際發(fā)生的費用出外）。同樣，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時，也不考慮由于使用專利或其他權(quán)利常設(shè)機(jī)構(gòu)從企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他辦事處取得的特許權(quán)使用費、費用或其他類似款項，或者為提供特別勞務(wù)或管理而取得的手續(xù)費，或者借款給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或任何其他辦事處而收取的利息，銀行企業(yè)出外（屬于償還代墊實際發(fā)生的費用出外）。

　　2.經(jīng)合組織范本在第七條第五款中規(guī)定：不應(yīng)僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購貨物或商品，將利潤歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。在聯(lián)合國范本中則在注解中特意說明：關(guān)于僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購貨物或商品，是否將此利潤歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，沒有作出決定，留待雙邊談判去解決。明確常設(shè)機(jī)構(gòu)含義的目的，是為了確定締約國一方對另一方企業(yè)利潤的征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍確定的寬窄，直接關(guān)系居住國與收入來源國之間稅收分配的多寡。經(jīng)合組織范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃地窄些，以利于發(fā)達(dá)國家征稅；聯(lián)合國范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國家。

　　3.在聯(lián)合國范本中，關(guān)于船運、內(nèi)河運輸和空運的所得，第八條有兩套方案，A方案與經(jīng)合組織范本完全一致；B方案明確規(guī)定經(jīng)常在締約國另一方從事業(yè)務(wù)發(fā)生的船運活動除外。如果這種活動比較正常，上述利潤可以在另一國征稅。另一國確定征稅的利潤，應(yīng)以該企業(yè)從船運業(yè)務(wù)取得全部純利潤為基礎(chǔ)作適當(dāng)?shù)膭澐?，按照這種劃分計算的稅額應(yīng)減去％（這個百分?jǐn)?shù)通過雙邊談判加以確定）。

　　4.在第十條對股息所得征稅的第二款中，聯(lián)合國范本給了締約國雙方主管當(dāng)局更多的協(xié)商空間。

　　5.對于有關(guān)特許權(quán)使用費所得的征稅，聯(lián)合國范本在第十二條第一、二款規(guī)定：發(fā)生于締約國一方并支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費，可以在另一國征稅。這些特許權(quán)使用費也可以在其發(fā)生的締約國，按照該國法律征稅。但是，如果收款人是特許權(quán)使用費受益所有人，所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費總額的％（百分?jǐn)?shù)通過雙邊談判確定）。締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商，解決實行上述限制的方式。而在經(jīng)合組織范本中第十二條第一款中明確指出：發(fā)生于締約國一方并由該締約國另一方居民受益所有的特許權(quán)使用費，應(yīng)僅在該締約國另一方征稅。在聯(lián)合國范本第五款中還另外規(guī)定：當(dāng)支付人是締約國一方政府、所屬行政區(qū)、地方當(dāng)局或該國的居民，應(yīng)認(rèn)為特許權(quán)使用費發(fā)生于該國。然而，當(dāng)支付特許權(quán)使用費的人，不論其是否是締約國一方的居民，在締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，支付特許權(quán)使用費所發(fā)生的義務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)特許權(quán)使用費，上述特許權(quán)使用費應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在國。

　　6.在聯(lián)合國范本中在第十三條財產(chǎn)收益中，比經(jīng)合組織范本多出第四款和第五款。規(guī)定：轉(zhuǎn)讓一個公司股本的股票取得的收益，該公司的財產(chǎn)主要直接或間接由位于締約國一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該國征稅。轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項股票又相當(dāng)于參與締約國一方居民公司的股權(quán)的％（百分?jǐn)?shù)通過雙邊談判確定），可以在該國征稅。

　　7.對于獨立個人勞務(wù)的征稅，聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本都規(guī)定，締約國一方居民由于專業(yè)性勞務(wù)或其他獨立性活動取得的所得，應(yīng)僅在該國征稅。但在締約國另一方設(shè)有經(jīng)常為從事上述活動目的的固定基地除外。對于上述固定基地，締約國另一方可以對僅屬于該固定基地的所得征稅。但是在聯(lián)合國范本中還有別的規(guī)定，如在締約國另一方有關(guān)會計年度中停留累計等于或超過183天；在這種情況下，另一國可以對僅在該國進(jìn)行活動取得的所得征稅；如在締約國另一方進(jìn)行活動的報酬，是由該協(xié)約國居民支付或者由設(shè)在該締約國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，其金額在會計年度中超過……（具體金額通過雙邊談判確定）。

　　8.在關(guān)于董事費和高級管理人員報酬的征稅中，聯(lián)合國范本的第十六條第二款中規(guī)定：締約國一方居民由于擔(dān)任締約國另一方居民公司高級管理職務(wù)取得的薪金、工資和其他類似報酬，可以在另一國征稅。在經(jīng)合組織范本中則沒有相關(guān)規(guī)定。

　　9.聯(lián)合國范本第十八條退休金和社會保險金中，設(shè)計了兩套方案。A方案第二款規(guī)定：雖有第一款的規(guī)定，按照締約國一方所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局社會保險金制度部分的公共計劃，支付的退休金和其他款項，應(yīng)僅在該國征稅。B方案中，第二款規(guī)定：然而，該項退休金和其他報酬，如果由締約國另一方居民或者設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，也可以在另一國征稅。第三款規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，按照締約國一方、所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局社會保險制度部分的公共計劃支付的退休金和其他款項，應(yīng)僅在該國征稅。

　　10.在聯(lián)合國范本第二十條學(xué)生和學(xué)徒收到的款項，第二款中規(guī)定：第一款所述學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒取得不包括在第一款的贈款、獎學(xué)金和雇傭報酬，在教育或培訓(xùn)期間，應(yīng)與其所停留國居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅。

　　11.在聯(lián)合國范本第二十一條其他所得第三款中規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，締約國一方居民的各項所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定，而發(fā)生在締約國另一方的，也可以在另一國征稅。

　　聯(lián)合國范本在第四章對于財產(chǎn)的征稅中特意指出：小組決定，對于締約國一方居民，不動產(chǎn)和動產(chǎn)為代表的財產(chǎn)以及其他所有財產(chǎn)項目的征稅問題，留待雙邊談判。如果談判的雙方?jīng)Q定在稅收協(xié)定中包括財產(chǎn)征稅這一條，應(yīng)由他們決定是否采用本條第四款的文字，或者規(guī)定留給財產(chǎn)坐落的國家征稅。表現(xiàn)出聯(lián)合國范本對于是否對財產(chǎn)避免雙重征稅的態(tài)度更為靈活。

　　三、有關(guān)結(jié)論

　　聯(lián)合國范本和經(jīng)濟(jì)合組織范本在很多內(nèi)容上是完全一致的，但是，兩個范本在處理居民身份、常設(shè)機(jī)構(gòu)和其他特定概念的條款上還是有非常大的不同。聯(lián)合國范本比較強(qiáng)調(diào)收入來源地征稅原則，經(jīng)合組織范本較多地要求限制收入來源地原則，強(qiáng)調(diào)的是居住管轄權(quán)原則，比較符合發(fā)達(dá)國家利益。

　　兩個范本在指導(dǎo)思想上都承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來源管轄權(quán)原則，即“從源課稅”原則，由納稅人的居住國采取免稅或者抵免的方法來避免國際雙重征稅。兩個范本對協(xié)定的適用范圍基本一致，兩個稅收協(xié)定范本倡導(dǎo)不同的稅收管轄權(quán)原則。經(jīng)合組織范本明顯是為實行“屬人原則”的稅收管轄權(quán)的國家設(shè)計的；聯(lián)合國范本則承認(rèn)在判定征稅權(quán)時實體居所的重要性，對“屬地原則”和“屬人原則”進(jìn)行了協(xié)調(diào)，兼顧了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的利益。具體表現(xiàn)在兩個范本在第三章對所得的征稅方面存在較大的差異。

　　關(guān)于對常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤如何征稅，聯(lián)合國范本和經(jīng)合組織范本就有不同的規(guī)定。聯(lián)合國范本主張采用“引力原則”，它規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤包括：該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤；締約國一方的居民公司在其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國銷售貨物而獲取利潤；在該國從事的其他經(jīng)營活動與通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的經(jīng)營相同或類似，并由此取得的利潤。后兩項利潤不是通過常設(shè)機(jī)構(gòu)直接取得的，但也可以在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國征稅。一些發(fā)達(dá)國家不接受這一原則，經(jīng)合組織范本回避了這一問題，規(guī)定：常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤應(yīng)僅以歸屬該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。

　　聯(lián)合國范本對許多百分比、數(shù)字沒有具體確定，給談判以更大的回旋空間；相比之下經(jīng)合組織范本則更為死板一些，但是這也許是發(fā)達(dá)國家之間長期談判博弈的結(jié)果，在發(fā)達(dá)國家之間已經(jīng)達(dá)成共識，同時也相應(yīng)地減少了談判成本。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　3.王裕康：《展望21世紀(jì)稅收協(xié)定》，《中國稅務(wù)報》2002年1月2日。