內(nèi)容提要：本文介紹了最優(yōu)稅收理論的基本思想和方法，以及最優(yōu)稅收理論的兩大主體部分——最優(yōu)商品稅和最優(yōu)所得稅的主要理論進展及其政策含義。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的基本國情，從所得稅的功能及其稅率設(shè)計、稅收政策目標、假設(shè)條件、政策改革等方面分析了最優(yōu)稅收理論對我國稅制設(shè)計的啟示。

　　關(guān)鍵詞：最優(yōu)商品稅　最優(yōu)所得稅　中國稅制

　　正文

　　一、最優(yōu)稅收理論的基本思想和方法

　　談及最優(yōu)稅收理論，首先要對“什么是最優(yōu)稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經(jīng)濟學(xué)家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關(guān)注的當數(shù)亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學(xué)》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經(jīng)濟學(xué)家來說，由于效率與公平問題業(yè)已成為經(jīng)濟學(xué)探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內(nèi)，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應(yīng)標準，即稅收效率標準。

　　困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產(chǎn)生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產(chǎn)生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。

　　最優(yōu)稅收理論文獻對最優(yōu)稅收評價的基本方法是，借助現(xiàn)代經(jīng)濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權(quán)重的基礎(chǔ)上，將這些標準統(tǒng)一于惟一的標準之中。

　　在現(xiàn)代福利經(jīng)濟學(xué)中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導(dǎo)致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。

　　就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務(wù)方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應(yīng)激勵標準來說，如負效應(yīng)激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經(jīng)濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。

　　于是，馬斯格雷夫意義上的最優(yōu)稅制的三大標準就可以轉(zhuǎn)化為社會福利的不同側(cè)面，不同的稅收政策可以用統(tǒng)一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。

　　以上便是最優(yōu)稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關(guān)系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經(jīng)濟學(xué)家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優(yōu)稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優(yōu)稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）

　　二、最優(yōu)商品稅

　　最優(yōu)商品課稅問題的現(xiàn)代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創(chuàng)造性貢獻。根據(jù)對完全競爭市場中的單一家庭經(jīng)濟的分析考察，拉姆齊指出：最優(yōu)稅制應(yīng)當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態(tài)的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導(dǎo)拉姆齊法則的經(jīng)濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應(yīng)，鮑莫爾和布萊德福特（Baumol and Bradford，1970）推導(dǎo)出逆彈性法則：比例稅率應(yīng)當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應(yīng)當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內(nèi)在的不公平性。

　　為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應(yīng)當對其加以適當?shù)募m正。戴蒙德和米爾利斯（Diamond and Mirrlees，1971）率先在最優(yōu)商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經(jīng)濟擴展至多個家庭經(jīng)濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優(yōu)稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應(yīng)當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應(yīng)當是使那些主要由窮人消費的商品數(shù)量減少的比例比平均水平低?；蛘哒f，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應(yīng)確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應(yīng)確定一個較低的稅率（4）。

　　值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔(dān)收入分配職能，收入分配問題只應(yīng)由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習(xí)俗等多方面的原因，現(xiàn)實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。

　　近年來，有關(guān)最優(yōu)稅收的研究開始出現(xiàn)一種把理論分析應(yīng)用于實際數(shù)據(jù)的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的稅收規(guī)則僅僅表明了最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的一般情形，它們并沒有明確的指導(dǎo)意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規(guī)則必須能夠運用于數(shù)值分析，最終的最優(yōu)稅收值應(yīng)可以計算。最優(yōu)稅率的數(shù)值分析體現(xiàn)了執(zhí)行上述計劃在技術(shù)方面取得的進展。

　　目前有關(guān)最優(yōu)商品稅的數(shù)值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數(shù)目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數(shù)值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導(dǎo)意義的結(jié)論主要有兩個：一是最優(yōu)稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現(xiàn)有意義的再分配；二是對公平問題的關(guān)切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。

　　三、最優(yōu)所得稅

　　談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權(quán)衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業(yè)精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權(quán)衡取舍問題。

　　關(guān)于最優(yōu)所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優(yōu)化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設(shè)計問題的性質(zhì)。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設(shè)想無稅狀態(tài)下的經(jīng)濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內(nèi)生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經(jīng)濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數(shù)施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。

　　米爾利斯模型得出的重要的一般結(jié)果是：（1）邊際稅率應(yīng)在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優(yōu)狀態(tài)工作，則他們面臨的邊際稅率應(yīng)當為0.毫無疑問，第二點結(jié)論是最令人感到驚奇的。不過，這一結(jié)論的重要性也許不在于告訴政府應(yīng)該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現(xiàn)再分配的觀念。也許說，要使得關(guān)注低收入者的社會福利函數(shù)最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現(xiàn)，事實上，讓高收入承擔(dān)過重的稅負，其結(jié)果可能反而使低收入者的福利水平下降。

　　由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復(fù)雜，其結(jié)論也只是提供給我們關(guān)于政策討論的指導(dǎo)性原則。為了得到最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的更詳細情況，有必要考察數(shù)值方面的分析。米爾利斯根據(jù)他所建立的模型，計算出完整的最優(yōu)所得稅率表。從結(jié)果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數(shù)值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結(jié)果只是一個局部結(jié)論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結(jié)論有：（1）最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當?shù)?。?）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。

　　斯特恩（Stern，1976）根據(jù)一些不同的勞動供給函數(shù)、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優(yōu)線性所得稅模型。他得出的結(jié)論是，線性所得稅的最優(yōu)邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關(guān)注越大，則有關(guān)的稅率就應(yīng)越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優(yōu)稅率與勞動供給的反應(yīng)靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關(guān)，假如我們能夠計算或者確定這些參數(shù)值，我們就可以計算出最優(yōu)稅率。因此，斯特恩模型對最優(yōu)所得稅制的設(shè)計具有指導(dǎo)意義。

　　四、最優(yōu)稅收理論的政策啟示

　　由于最優(yōu)稅收理論標準模型是在嚴格的假設(shè)條件下得出的特殊結(jié)論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規(guī)則來使用。最優(yōu)稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：

　　1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統(tǒng)的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優(yōu)越性；甚至于在實現(xiàn)效率方面，所得稅也較商品稅為優(yōu)。只是由于所得稅在管理上的復(fù)雜性，才導(dǎo)致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數(shù)值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設(shè)想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現(xiàn)公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應(yīng)該把目光更多地投向那些小稅種，如財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅等？

　　對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經(jīng)濟波動方面也被委以重任。但最優(yōu)所得稅的理論探討和數(shù)值分析都表明：最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應(yīng)最高而應(yīng)為零；除端點外，最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)應(yīng)當近似于線性。另外，根據(jù)弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優(yōu)所得稅的數(shù)值分析結(jié)果，負所得稅方案不僅在實現(xiàn)公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設(shè)計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。

　　2.稅制改革應(yīng)綜合考慮效率與公平兩大目標。最優(yōu)稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經(jīng)濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發(fā)生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優(yōu)所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。

　　3.完全競爭經(jīng)濟是最優(yōu)稅收理論標準模型的主要假設(shè)條件之一，這種假設(shè)條件適合于市場機制發(fā)揮較為充分的西方發(fā)達國家，卻可能不適合差異很大的發(fā)展中國家經(jīng)濟。對發(fā)展中國家來說，其主要目標應(yīng)當是掃清影響經(jīng)濟發(fā)展的障礙，動員各種資源提高經(jīng)濟增長率，這與發(fā)達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區(qū)別。因此，在借鑒最優(yōu)稅收理論進行稅制設(shè)計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設(shè)定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數(shù)在選擇形式上的區(qū)別。

　　4.如果要在實踐中實行最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的各種規(guī)則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現(xiàn)實?；谶@一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調(diào)整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結(jié)論是，改革過程中可能產(chǎn)生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風(fēng)順。

　　參考文獻：

　　1.鄧力平：《優(yōu)化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務(wù)研究》1998年第2期。

　　2.黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優(yōu)稅收實證理論發(fā)展述評》，《稅收研究》2002年第1期。

　　3.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經(jīng)濟出版社2003年版。

　　4.加雷斯。D.邁爾斯：《公共經(jīng)濟學(xué)》，中譯本，人民出版社2001年版。

　　5.米爾利斯（Mirrlees，J.A），An exploration in the theory of optimunincome  taxation，Review of Economic Studies，1971.

　　6.張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學(xué)主流》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2000年版。

　?。?）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學(xué)主流》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2000年版，第5章。

　?。?）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經(jīng)濟出版社2003年版。

　?。?）將稅收行政成本標準納入最優(yōu)稅收理論體系的規(guī)范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優(yōu)稅收實證理論發(fā)展評述》，《稅收研究》2002年第1期。

　?。?）參見鄧力平：《優(yōu)化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務(wù)研究》1998年第2期。

　?。?）有關(guān)最優(yōu)商品稅的數(shù)值分析和具體進展參見邁爾斯（Myles，2001第4章）。

　?。?）米爾利斯（Mirrlees，1971，第209頁）指出：“我必須承認，我期望以功利主義式對所得稅進行的嚴格分析能為高稅率提供依據(jù)。但它沒有做到。”