隨著社會主義市場經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速發(fā)展，稅收在為國聚財、宏觀調(diào)控等方面發(fā)揮著不可替代的作用。但稅法在調(diào)控社會經(jīng)濟運行，管理社會經(jīng)濟秩序當(dāng)中，稅務(wù)機關(guān)與市場主體之間所發(fā)生的特定經(jīng)濟關(guān)系不會是一帆風(fēng)順的，總是存在各式各樣的障礙，比如稅務(wù)刑事案件、稅務(wù)民事案件、稅務(wù)行政案件。這些案件實質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運行設(shè)置的種種障礙，它阻滯了稅法的運行，破壞了稅收法律秩序。如何來排除稅法運行中的障礙，確保稅收法律、法規(guī)在社會主義市場經(jīng)濟中的順暢運行，更好地為國聚財，充分發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿作用，稅收司法保障顯得尤為重要。

　　一、稅收司法保障的含義

　　所謂稅收司法保障：就是通過司法權(quán)的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關(guān)系到稅收管理權(quán)能否在實踐中得以貫徹執(zhí)行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現(xiàn)實意義和社會意義。

　　二、現(xiàn)行稅收司法保障的內(nèi)容及問題

　　我國稅收司法保障規(guī)范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現(xiàn)了稅收司法保障的價值目標(biāo)，筆者根據(jù)多年經(jīng)驗，將有關(guān)稅收司法保障的內(nèi)容作些整理并提出問題，和大家共同探討：

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)司法保障

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保責(zé)權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒法違法所得。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務(wù)機關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)的過程中存在以下幾個問題：

　　1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償了無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國法律未作出明確規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難予付諸實踐。

　　2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規(guī)定：“財產(chǎn)被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)。”表面上看，稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法執(zhí)行，實則不然。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人，留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)?！比绻惪畎l(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務(wù)機關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結(jié)的財產(chǎn)中優(yōu)先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規(guī)定。

　　3、稅務(wù)機關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人，質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議，尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對欠繳稅款的納稅人的財產(chǎn)尚處于一種占有和控制的狀態(tài)，稅務(wù)機關(guān)如果對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)采取強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經(jīng)濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。

　?。ǘ┒愂沾粰?quán)，撤消權(quán)司法保障

　　《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條，七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)，撤消權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！敝档靡惶岬氖牵喝绻防U稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務(wù)人）的其他的債權(quán)人先與稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理，則沒有明確規(guī)定。

　?。ㄈ┯嘘P(guān)部門協(xié)助依法履行納稅義務(wù)的規(guī)范

　　《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確的規(guī)定，但當(dāng)有關(guān)部門協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度，需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時，我國法律缺乏相應(yīng)的規(guī)定，只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任，甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的依據(jù)也找不到。

　?。ㄋ模┒悇?wù)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的規(guī)范

　　《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第八、九章的有關(guān)條款對稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為作出了較為嚴厲的規(guī)定，同時，稅務(wù)機關(guān)通過一系列的學(xué)教活動強化為納稅人服務(wù)的意識，真誠尊重納稅人，主動服務(wù)納稅人，增強為國聚財，執(zhí)法為民的使命感、責(zé)任心。這就從稅務(wù)隊伍建設(shè)的角度來保障稅收法律關(guān)系的正常運行。

　?。ㄎ澹┍Ｕ虾途S護稅收征管秩序的法律規(guī)范

　　《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪的規(guī)定，構(gòu)成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規(guī)范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明?！缎谭ā返?01條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上且偷稅數(shù)額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上且數(shù)額在1萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)計算?！?/p>

　　首先，對“不申報”行為的定性問題?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規(guī)定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構(gòu)成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構(gòu)成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。

　　其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營后，能按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準(zhǔn)確，按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，則屬于偷稅行為，構(gòu)成犯罪的要追究刑事責(zé)任。但如果該納稅人自開業(yè)經(jīng)營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，卻不構(gòu)成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。

　　其三，對“偷稅數(shù)額，比例標(biāo)準(zhǔn)，受行政處罰次數(shù)”的界定，從《刑法》第201條的規(guī)定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上且偷稅數(shù)額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應(yīng)納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內(nèi)的全部應(yīng)納稅額，四是“受行政處罰次數(shù)”法律沒有明確規(guī)定是在一年內(nèi)還是更長的時間，不具有操作性。

　　三、完善稅收司法保障的措施及建議

　　1、  盡快建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟制度，即稅務(wù)機關(guān)通過人民法院請求行使撤銷權(quán)撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使。

　　2、法律宜明文規(guī)定在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優(yōu)先權(quán)，同時，制定在上述情形下稅務(wù)機關(guān)向人民法院申請優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。

　　3、稅務(wù)機關(guān)同抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議時，應(yīng)明確選擇人民法院裁決，同時法律應(yīng)明確規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時間作為稅收優(yōu)先于其它擔(dān)保物權(quán)的時間標(biāo)準(zhǔn)。

　　4、  如果欠稅的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償欠稅的，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：“納稅人的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)”否則，稅收代位權(quán)、撤消權(quán)將遭到嚴重削弱。

　　5、改變協(xié)助納稅義務(wù)的有關(guān)部門只負行政責(zé)任，不負刑事責(zé)任的現(xiàn)狀，適時在刑事法律中補充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款，以增強有關(guān)部門協(xié)助的責(zé)任心、義務(wù)感。

　　6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規(guī)定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數(shù)額，比例標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納稅額，受處罰次數(shù)作出更為詳細的界定，使之更具操作性。

　　7、大力提升為納稅人服務(wù)的意識。稅務(wù)部門應(yīng)適時開展為納稅人服務(wù)活動，真誠尊重納稅人，主動服務(wù)納稅人，實現(xiàn)征納雙方信息對等，地位平等。

　　8、亟需建立稅務(wù)警察隊伍，以便加強同稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手打擊涉稅犯罪活動。

　　9、建議建立稅務(wù)法院。專門審理稅收司法保障過程中出現(xiàn)的涉稅民事，刑事，行政案件，并單獨行使稅收司法權(quán)，減少地方行政權(quán)對稅收司法權(quán)的干擾。