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目前,國家頒布了諸多關于增值稅、營業(yè)稅和所得稅的優(yōu)惠政策,而關于消費稅的稅收優(yōu)惠政策卻較少。如何在有限的空間內盡可能降低消費稅的納稅成本,對于增加企業(yè)營業(yè)利潤,實現其財務目標——企業(yè)價值最大化,具有重要的現實意義。
稅收籌劃又稱為納稅籌劃,是指在遵循稅收法規(guī)的前提下,納稅人為實現企業(yè)價值或股東權益最大化,在法律許可的范圍內,自行或委托納稅代理人,通過對經營、投資、理財等事項的事先安排和策劃,以充分利用稅法所提到的包括減免稅在內的一切優(yōu)惠,對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種財務管理活動。
消費稅是對我國境內從事生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人征收的一種稅。確切地說,消費稅是對特定消費品和消費行為征收的一種流轉稅?,F行消費稅的納稅范圍包括5類消費品:(1)過度消費會對人體健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境等造成危害的特殊消費品,如煙、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子(2006新增)等。(2)奢侈品、非生活必需品,如化妝品、貴重首飾及高檔手表(2006新增)等。(3)高能耗及高檔消費品,如小汽車、游艇(2006新增)等。(4)不可再生和替代的石油類消費品,如汽油、柴油等。(5)只具有財政意義的消費品,如汽車輪胎等。
稅收籌劃是企業(yè)財務管理的一個重要組成部分,企業(yè)為了最大限度的降低稅負,謀求合法的經濟利益,有必要在依法納稅的前提下,對稅負不同的多種納稅方案實施優(yōu)化選擇,能動的利用稅收杠桿,充分發(fā)揮稅收籌劃作用。
在相當長一段時間內,我國很多企業(yè)仍不具備消費稅籌劃的技術和能力,而是以偷漏稅款等手段減輕稅負。而這一切恰恰說明企業(yè)有必要對消費稅進行合理的籌劃,用法律武器維護自身利益。
另外,對消費稅進行合理的籌劃還有助于提高企業(yè)的經營管理水平和會計管理水平。籌劃理論和實踐的發(fā)展程度實際上是衡量企業(yè)經營管理水平和會計管理水平的重要指標。資金、成本和利潤是企業(yè)經營管理的三要素,而對消費稅在內的各種稅種的籌劃正是為了實現三要素的最佳效果。因此,企業(yè)在生產經營過程中進行消費稅籌劃,是維護企業(yè)利益,促進企業(yè)健康發(fā)展的必由之路。對消費稅進行籌劃一般可從以下幾個方面進行:
一、納稅人的籌劃
由于消費稅是針對特定的納稅人,即僅僅對生產者、委托加工者和進口者征稅,因此可以通過納稅人企業(yè)的設立、合并,遞延納稅時間,甚至減少納稅。
我國現行消費稅是與增值稅配合而來的,在增值稅普遍調節(jié)的基礎上,發(fā)揮重點調節(jié)的功能。因此,消費稅的征收范圍比較窄,僅僅局限在15類商品中。如果企業(yè)希望從源頭上節(jié)稅,不妨在投資決策的時候,就避開上述消費品,而選擇其他符合國家產業(yè)政策、在流轉稅及所得稅方面有優(yōu)惠措施的產品進行投資。如高檔攝像機、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等。在市場前景看好的情況下,企業(yè)選擇這類項目投資,也可以達到規(guī)避消費稅稅收負擔的目的。
合并會使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料轉讓環(huán)節(jié),從而遞延部分消費稅稅款。如果兩個合并企業(yè)之間存在著原材料供應關系,則在合并前,這筆原材料的轉讓關系為購銷關系,應按正常的購銷價格繳納消費稅稅款。而在合并后,企業(yè)之間的原材料購銷關系轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料轉讓關系,因此這一環(huán)節(jié)不用再繳納消費稅,而是遞延到銷售環(huán)節(jié)再繳納。
如果后一環(huán)節(jié)的消費稅稅率較前一環(huán)節(jié)低,則可直接減輕企業(yè)的消費稅稅負。因為前一環(huán)節(jié)應該繳納的稅款延遲到后一環(huán)節(jié)再繳納,這樣由于后面環(huán)節(jié)稅率較低,合并前企業(yè)間的銷售額在合并后就可適用較低的稅率,因此能減輕稅負。
如A市某糧食白酒生產企業(yè)(以下簡稱“甲企業(yè)”)委托某酒廠(以下簡稱“乙企業(yè)”)為其加工酒精6噸,糧食由委托方提供,發(fā)出糧食成本510000元,支付加工費60000元,增值稅10200元,用銀行存款支付。受托方無同類酒精銷售價。收回的酒精全部用于連續(xù)生產套裝禮品白酒100噸,每噸不含稅售價30 000元,當月全部銷售。那么:
受托方應代收代繳消費稅=(510000+60000)÷(1-5%)×5%=30000(元)
由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣,委托方支付的30000元消費稅將計入原材料的成本。
銷售套裝禮品白酒應納消費稅=100×30000×20%+100×2000×0.5=700000(元)
應納城市維護建設稅及教育費附加=700000×(7%+3%)=70000(元)
若不考慮銷售費用,該筆業(yè)務盈利為:“銷售收入-銷售成本-銷售稅金=100×30000-(510000+60000+30000)-(700000+70000)=3000000-600000-770000=1630000(元)
如果改變方案,甲企業(yè)將乙企業(yè)吸收合并,甲企業(yè)在委托加工環(huán)節(jié)支付的30000元消費稅將得到抵扣,節(jié)省的消費稅、城市維護建設稅和教育費附加費將轉化為公司利潤。
以上只是白酒生產企業(yè)并購上游企業(yè)的節(jié)稅效應。在實際籌劃時還需要考慮許多問題如乙企業(yè)股東是否愿意被并購等等。此外,甲企業(yè)如果不采取兼并乙企業(yè),而是籌資投資一個生產酒精的項目,也能達到節(jié)稅的目的,不過這需要增加投資成本。
二、計稅依據的籌劃
我國現行的消費稅計稅辦法分為從價計征,從量計征和復合計征三種類型,不同的計稅方法有不同的計稅依據。進行消費稅籌劃時,在計稅依據方面大有文章可做。
其一,包裝物押金的籌劃。對實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品,如果包裝物連同產品銷售,無論包裝物是否單獨計價,也不論會計上如何處理,包裝物均應并入銷售額中計征消費稅。但如果包裝物并未隨同產品銷售,而是借給購貨方周轉使用,僅僅收取包裝物押金的話,只要此項押金在規(guī)定的時間內(一般為1年)退回,可以不并入銷售額計算納稅。因此,企業(yè)可以在情況允許時采用出借包裝物的方式,一方面有助于減少計稅依據,降低稅收負擔,另一方面在歸還押金之前,企業(yè)可以占有這部分押金的利息。
如某企業(yè)銷售商品100件,每件售價500元,其中含木質包裝箱價款50元,如果連同包裝物一并銷售,銷售額為50000元。若消費稅稅率為10%,應納消費稅稅額為5000(50000×10%=5000)元。如果企業(yè)不將包裝物隨同消費品出售,而采用收取包裝物押金的方法,規(guī)定要求購貨方在6個月內退還,就可以節(jié)稅427.35[50×100÷(1+17%)=427.35]元,實際納稅4572.65(5000-427.35)元,此外企業(yè)還可以從銀行獲得這5000元押金所孽生的利息。
其二,關聯企業(yè)轉移定價籌劃。消費稅的重要特點是單環(huán)節(jié)計稅,即僅對生產環(huán)節(jié)計稅,對流通環(huán)節(jié)和終極消費環(huán)節(jié)則不計稅。因此,生產(委托加工,進口)應稅消費品的企業(yè),如果以較低的銷售價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門,則可以降低銷售額,從而減少應納消費稅稅額。而獨立核算的銷售部門,由于處在銷售環(huán)節(jié),只需繳納增值稅,不繳納消費稅,這樣可使集團的整體消費稅稅負減輕,但增值稅稅負不變。
如某企業(yè)生產鉑金首飾,今年初投資成立了獨立核算的首飾銷售公司,其產品的流轉過程改變?yōu)楸静繉⑸a的鉑金首飾批發(fā)給首飾銷售公司,再由首飾銷售公司實施對外銷售。假設鉑金首飾市場價格是每克158元,而總部供應給首飾銷售公司的批發(fā)價是每克128元,低于市場價格30元,其增設銷售環(huán)節(jié)的結果是消費稅的計稅依據減少了30元。由于鉑金首飾是在生產環(huán)節(jié)征收消費稅的,且消費稅稅率為10%,因此某企業(yè)的這項稅務籌劃取得了每克鉑金首飾減少消費稅3元的節(jié)稅效果。
其三,稅率的籌劃。具體而言:
?。?)選擇低稅率的原料及工藝進行籌劃。不同原料生產的酒,消費稅的稅率是不相同的,糧食白酒、薯類白酒最高,其他酒則低。所以,可盡量用其他酒的原料(如果品、野生植物等)生產酒,少用糧食白酒的原料生產酒。另外,同一種原料生產的工藝不同,其消費稅的稅率也不同。一般蒸餾法要比過濾方法制出的酒稅率高。同樣是大米,經加溫、糖化、發(fā)酵后,采用壓榨釀制的酒屬黃酒,如果經糖化、發(fā)酵后,采用蒸餾方法釀制的酒卻屬于糧食白酒。為了降低稅負,在條件許可的情況下,改變舊工藝開發(fā)新的流程,盡量采用非蒸餾方法生產酒。另外以白酒為酒基的配制酒、泡制酒相對應的稅率過高,所以在配制酒、泡制酒(包括制藥酒)可盡量用黃酒作酒基。
?。?)兼營不同稅率應稅消費品的籌劃。稅法規(guī)定,納稅人兼營不同稅率應稅消費品,應分開核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。未分別核算的或將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的,從高適用稅率。這就要求企業(yè)健全會計核算,按不同稅率的應稅消費品分開核算。如果為達到促銷效果,采用成套銷售方式的,可以考慮將稅率相同或相近的消費品組成成套銷售。如可以將不同品牌的化妝品套裝銷售,而如果將護膚護發(fā)品(消費稅稅率為0)和化妝品(消費稅稅率為30%)組成一套銷售,就會大大增加企業(yè)應納的消費稅。同樣,將稅率為20%的糧食白酒和稅率為10%的藥酒組成禮品套裝銷售也是不合算的。除非企業(yè)成套銷售所帶來的收益遠遠大于因此而增加的消費稅及其他成本,或者企業(yè)是為了達到占領市場、宣傳新產品等戰(zhàn)略目的,否則單純從稅收角度看,企業(yè)應將不同稅率應稅消費品分開核算,分開銷售。
?。?)混合銷售行為的籌劃。稅法規(guī)定,從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè),以及以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業(yè)的混合銷售行為,視同銷售貨物,應當征收增值稅。若貨物為應稅消費品,則計算消費稅的銷售額和計算增值稅的銷售額是一致的,都是向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用。如摩托車生產企業(yè)既向客戶銷售摩托車,又負責運送所售摩托車、并收取運費,則運費作為價外費用,就應并入銷售額計算征收消費稅。如果將運費同應稅消費品分開核算,則可以減少銷售額,少納消費稅,運費部分只納3%的營業(yè)稅,而無需按應稅消費品的高稅率納消費稅?,F在由于客戶日益重視售后服務,企業(yè)可以考慮設立售后服務部、專業(yè)服務中心等來為客戶提供各種營業(yè)稅或增值稅應稅勞務,將取得的各種勞務收入單獨核算、單獨納稅,以避免因消費稅高稅率而帶來的額外負擔。例如,白酒生產企業(yè)就可以成立專門的運輸中心來運輸所售白酒,所收運費繳納3%的營業(yè)稅,而不用按20%繳納消費稅,這樣就節(jié)約了納稅支出。
第四,利用“臨界點籌劃”和稅收優(yōu)惠政策籌劃。具體包括:
一是避開高稅率,選擇低稅率。如某啤酒廠2004年生產銷售某品牌啤酒,每噸出廠價格為3000元。2005年,該廠對該品牌啤酒的生產工藝進行了改進,使該種啤酒的質量得到了較大提高。按常理產品質量提高后,產品價格會相應提高,但該廠沒有提高產品價格,反而降低了價格,每噸定為2980元。因為該廠在定價時充分考慮了啤酒消費稅實行從量課稅制度,從2001年5月起,實行差別定額稅率,每噸啤酒出廠價格在3000元(含3000元)以上的,單位稅額250元/噸;3000元以下的,單位稅額220元/噸。雖然按原廠家3000元的定價每噸需要繳納250元消費稅,收益2750元;但定價降為2980元后,每噸繳納220元消費稅,收益增加為2760元,僅此項不僅增加了10元的收益,而且由于價格優(yōu)勢,可以增強市場競爭力。不過在本案中存在稅收臨界點問題,即啤酒出廠價定價為每噸3000元以上或3000元以下時,就會因為定價導致稅負上升或下降。
二是充分享受稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)應注意把握稅收政策中的優(yōu)惠政策,盡量避開高稅率和避免繳納消費稅,最終達到節(jié)稅的目的。
目前我國許多企業(yè)不僅已有效實施了稅務籌劃并取得了一系列的成效,但是依然存在許多不足和違規(guī)之處。筆者認為,要搞好稅務籌劃,實現稅后收益最大化,在實踐中需注意以下幾個問題:
首先,籌劃時應把握好“度”。不應把稅務籌劃演變?yōu)楸芏?、逃稅。避稅雖然不違法,但卻違背了國家立法意圖和道德,鉆法律空子。逃稅則是明顯違反了稅收法律規(guī)定,是國家不允許的。稅收籌劃的目的是節(jié)稅,使企業(yè)承擔較小的納稅成本,必須在稅收法律、制度規(guī)定的范圍內進行。
其次,必須在規(guī)定的期限及地點納稅。稅法規(guī)定了消費稅的納稅期限及納稅地點,企業(yè)必須認真履行納稅義務,在規(guī)定期限內和規(guī)定地點及時足額繳納稅款。否則就要接受加收滯納金和罰款等懲罰,甚至應稅消費品還有可能被保全和強制執(zhí)行,這樣就大大增加了企業(yè)的稅收負擔,增大了企業(yè)的財務風險,對企業(yè)經營極為不利。
第三,必須認真填寫和保管好有關發(fā)票、憑證。各種發(fā)票、憑證的填寫應真實、準確、完整,每張發(fā)票都要附有合法的憑證。發(fā)票填寫不規(guī)范,就不能作為相應的扣除依據或被迫多納稅,就會增加企業(yè)的稅收支出。
第四,必須基于成本-效益原則。稅務籌劃追求的是企業(yè)整體稅負最小,而不是片面追求某個稅種的最小。進行稅務籌劃的企業(yè)不僅要聘請專門的,精通稅收法律、制度的財務人員,還要向外界稅務專家咨詢、請教,企業(yè)要耗費大量的成本。因此企業(yè)就必須綜合考慮進行稅務籌劃所獲得的收益是否大于其成本,是否能夠保證稅后收益最大,從而決定是否有必要進行稅務籌劃。而且進行稅務籌劃不能影響企業(yè)正常的生產經營活動。為了片面追求稅負的減輕而影響實現企業(yè)價值最大化則得不償失。
參考文獻:
[1]毛夏鸞:《稅務籌劃教程》,首都經濟貿易大學出版社2005年版。
[2]蓋地、蔡昌:《納稅籌劃及案例分析》,中國財政經濟出版社2005年版。
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