[摘　要]目前我國尚未建立以保護生態(tài)環(huán)境為目的的稅收體系，存在著諸如保護生態(tài)環(huán)境的主體稅種缺位、現(xiàn)行制度立法層次低、設(shè)計稅種時環(huán)保因素考慮不夠、優(yōu)惠形式單一等問題。建議開征專門的環(huán)保稅，改革相關(guān)稅種，構(gòu)建以環(huán)保稅為核心，以相關(guān)生態(tài)稅種和生態(tài)稅收優(yōu)惠措施為輔助的生態(tài)稅收新體系。

　　[關(guān)鍵詞]生態(tài)稅收；可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境保護稅；生態(tài)稅收優(yōu)惠

　　生態(tài)稅收又稱綠色稅收、環(huán)境稅收，是指保護環(huán)境和資源的各種稅收的總稱，包括一切對生態(tài)環(huán)境與資源保護有作用的稅種和稅收條款，甚至可以包括各種法定征收的費用。在國外的文獻中，雖然生態(tài)稅收的名稱不少，但研究的內(nèi)容是一致的，即如何通過稅收手段來實現(xiàn)對環(huán)境與資源的保護?？梢娚鷳B(tài)稅收的含義是十分廣泛的，并非簡單意義上的單個稅種，而是由多個稅種和多項稅收措施組成的科學(xué)、完整的稅收法律體系。它是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅并列的一個大類。生態(tài)稅收體系具體有以下內(nèi)容：一是稅收限制。即對污染環(huán)境、破壞生態(tài)資源的特定行為和產(chǎn)品征稅，如二氧化硫稅、二氧化碳稅、垃圾稅、水污染稅、噪音稅、開采稅等。二是稅收引導(dǎo)。即利用稅收優(yōu)惠與鼓勵措施引導(dǎo)投資，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。目前國際上采用的生態(tài)稅收優(yōu)惠措施主要有減稅、免稅、投資抵免、加速折舊、提取公積金等。稅收限制是一種事后的懲罰，帶有消極性與被動性；稅收優(yōu)惠則是事前的鼓勵，具有積極性和主動性。但是，由于征稅所得款項都必須依法用于治理相應(yīng)的環(huán)境污染，使得征稅的消極性和被動性相對減弱。這不僅在一定程度上控制和制止了污染物的排放，同時也為環(huán)保事業(yè)提供了專項資金。鑒于此，在生態(tài)稅收體系中征稅始終處于主導(dǎo)地位，而稅收優(yōu)惠則只能作為配套措施來運用。

　　一、我國生態(tài)稅費政策的現(xiàn)實考察

　　（一）生態(tài)稅費政策現(xiàn)狀

　　改革開放以來，我國的經(jīng)濟發(fā)展取得了極其顯著的成績，但也產(chǎn)生了嚴重的環(huán)境問題。資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)破壞已經(jīng)成為制約經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的最重要瓶頸之一。雖然目前我國并不存在純粹意義上的生態(tài)稅收，但近年來采取的一系列具有生態(tài)價值的稅費政策，與政府的其他政策措施相配合，在減少或消除環(huán)境污染、加強環(huán)境與資源保護方面發(fā)揮了積極的作用。其內(nèi)容主要包括三個方面：一是對環(huán)境污染行為實行排污收費制度。二是當初并非為了生態(tài)目的，而實際上卻具有生態(tài)效果的稅種，如資源稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等。三是為了保護生態(tài)環(huán)境、減少污染行為而采取的分散在其他稅種中的稅收優(yōu)惠措施，如增值稅對綜合利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率或者給予免稅優(yōu)惠；企業(yè)所得稅對環(huán)保企業(yè)給予的稅收優(yōu)惠；農(nóng)業(yè)稅對改良土壤、提高地力、增加肥力、植樹造林等有助于環(huán)境保護的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動給予稅收優(yōu)惠，等等。上述稅費政策通過采取稅收限制與稅收優(yōu)惠相結(jié)合的辦法，形成了限制污染、鼓勵保護環(huán)境與資源的政策導(dǎo)向。但是，面對日益嚴峻的環(huán)境形勢，相對于社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，稅收在環(huán)保方面應(yīng)有的作用尚未得到充分有效發(fā)揮，還存在著很多問題。

　?。ǘ┥鷳B(tài)稅費政策問題分析

　　1 主體稅種缺位，環(huán)保資金難保證。隨著環(huán)境污染程度的加劇和污染范圍的擴大，治理與改善環(huán)境狀況的任務(wù)日益艱巨，要求財政提供的資金不斷增加。世界各國的經(jīng)驗表明，在保護環(huán)境的各項措施中，稅收具有舉足輕重的作用，而征收環(huán)境保護稅則是籌集環(huán)保資金的最有效方法。然而，我國現(xiàn)行稅法中卻沒有以保護環(huán)境為目的針對污染行為和產(chǎn)品課稅的專門性稅種，即環(huán)境保護稅（以下簡稱環(huán)保稅），環(huán)保資金主要通過征收排污費籌集。環(huán)保稅在整個生態(tài)稅收體系中應(yīng)處于主體地位，該稅種的缺位既限制了稅收對污染、破壞環(huán)境行為的調(diào)控力度，也難以形成專門用于環(huán)境保護的稅收收入來源，而單純依靠收費籌集的環(huán)保資金已經(jīng)很難滿足日趨嚴峻的環(huán)境形勢的需求，開征環(huán)保稅已勢在必行。

　　2 排污收費制度立法層次低，征管不到位。我國的排污收費工作始于1982年，雖然2003年對1982年的《征收排污費暫行辦法》進行了修訂，重新頒布了《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱《條例》），以行政法規(guī)的形式確立了市場經(jīng)濟條件下的排污收費制度，進一步規(guī)范了排污費的征收、使用、管理，使新的排污收費制度出現(xiàn)了一些新的重大變化，但仍存在著一些問題，主要表現(xiàn)在以下兩方面：（1）立法層次低，征收不規(guī)范。作為輔助行政手段運用的排污收費屬于政府行為，立法層次低，權(quán)威性差。在大量的亂收費和亂攤派使企業(yè)負擔能力很低的情況下，排污費難免會使污染者認為是在承擔政府的某種“攤派”，因而產(chǎn)生抵觸心理。再加之征收工作缺乏剛性，隨意性強，征管不到位，有法不依、執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象普遍存在。在一些地方甚至出現(xiàn)了“議價收費”、“感情收費”等不正常的現(xiàn)象，大大降低了其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。（2）對拒繳和挪用排污費者的處罰力度不夠?！稐l例》規(guī)定對逾期拒不繳納排污費的，處以應(yīng)繳納排污費數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款。這樣規(guī)定罰款的額度明顯過輕。對于追求利潤的企業(yè)來說，繳納排污費比起對環(huán)保的投資依然少得多，所以他們寧可繳納排污費或罰款來代替對環(huán)保的投資。同時該罰款數(shù)額與《稅收征管法》的不繳或少繳稅款的處以50%以上5倍以下罰款的規(guī)定也不一致。此外，《條例》對環(huán)保專項資金使用者不按批準用途使用的行為，僅僅規(guī)定責(zé)令限期改正，逾期不改正的，剝奪其10年申請專項資金的權(quán)利，并處以挪用資金數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款，這也是極其微弱的處罰。因為作為挪用者懷著僥幸心理，如果擠占、挪用資金能夠產(chǎn)生更大經(jīng)濟效益的話，那么剝奪其申請權(quán)利就無足輕重了。

　　3 相關(guān)稅種設(shè)計時環(huán)保因素考慮不夠，生態(tài)功能難以有效發(fā)揮。（1）資源稅。首先，性質(zhì)定位不合理。按照征收目的的不同資源稅可分為一般資源稅和級差資源稅兩種。一般資源稅是對占用開發(fā)國有自然資源者普遍征收的一種稅，目的是通過對國有自然資源的有償使用達到政府保護資源和限制資源開采的意圖。級差資源稅是對占用開發(fā)國有自然資源者因資源條件差異獲得的級差收入而征收的一種稅，目的是通過調(diào)節(jié)資源級差收入為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部條件。由于大多數(shù)自然資源屬于公共產(chǎn)品，生產(chǎn)者與消費者往往因不需要或很少需要支付費用而過度使用，因此，為了更加有效地保護資源和合理利用資源，其他國家的資源稅多采用普遍征收為主、級差調(diào)節(jié)為輔的原則。我國現(xiàn)行資源稅的指導(dǎo)思想為“調(diào)節(jié)級差與普遍征收相結(jié)合”，但實際上卻以調(diào)節(jié)級差收入為主，屬于級差性質(zhì)的資源稅。這種性質(zhì)定位不僅與世界潮流相悖，而且由于其沒有給出資源價格，不能將資源開采的社會成本內(nèi)部化，因而極大地限制了資源稅作用的有效發(fā)揮。其次，征稅范圍過窄。我國現(xiàn)行資源稅只對礦產(chǎn)品開采和鹽的生產(chǎn)征稅，使大量具有生態(tài)價值的水、森林、草原、灘涂等資源長期處于稅收監(jiān)控之外。這不僅與公平稅負原則不符，同時也使利用資源生產(chǎn)的后續(xù)產(chǎn)品的比價極不合理，從而導(dǎo)致了非稅資源的過度消耗和嚴重浪費。第三，稅額設(shè)置不合理。由于歷史的原因，資源稅單位稅額設(shè)置偏低，而且納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與該資源開采造成的環(huán)境影響無關(guān)，弱化了稅收對資源的保護作用。第四，計稅依據(jù)有待調(diào)整。現(xiàn)行資源稅的計稅依據(jù)是納稅人開采和生產(chǎn)應(yīng)稅資源的銷售數(shù)量或使用數(shù)量。這意味著對企業(yè)已經(jīng)開采而未銷售或使用的應(yīng)稅資源不征稅，直接鼓勵了企業(yè)和個人對資源的無序開采，造成了資源的積壓和浪費。（2）消費稅。消費稅設(shè)立之初并沒有考慮消費應(yīng)稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的外部環(huán)境成本，但在統(tǒng)一征收增值稅的基礎(chǔ)上再疊加征收一道消費稅，以及對含鉛與不含鉛汽油實行差別稅率和對生產(chǎn)、銷售達到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實行稅額減征等，確實體現(xiàn)了限制污染的稅收意圖。但是，消費稅征稅對象限于5大類、11種消費品，其中與環(huán)境有關(guān)的僅有8種，課稅范圍過窄，一些容易給環(huán)境帶來污染的消費品沒有列入征稅范圍，如電池、氟利昂、化肥、一次性產(chǎn)品（相機、剃刀、飲料容器、塑料袋）以及煤炭等，這對環(huán)境的保護也是極其不利的。（3）城市維護建設(shè)稅和車船使用稅。城市維護建設(shè)稅是以增值稅、消費稅和營業(yè)稅的實繳稅額為計稅依據(jù)，專門為城市維護建設(shè)（包括環(huán)境治理）而征收的一種地方稅。稅款具有?？顚Ｓ玫奶攸c。但此稅主要依賴于上述三稅，稅基不穩(wěn)定。若三稅減免，必然會減少城市維護建設(shè)稅，從而影響環(huán)境保護的資金來源。在車船使用稅中則規(guī)定機動車船主要按輛或載重噸位征收，而對車輛由于性能、油耗和尾氣排放量的不同對環(huán)境損害程度的差異等因素則不予考慮，納稅人的稅收負擔與車輛對環(huán)境的污染程度沒有關(guān)系。此外，由于車船使用稅征收額度較輕，實際操作中很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用，而需要更多地使用交通管制手段。

　　4 生態(tài)稅收優(yōu)惠形式單一，整體協(xié)調(diào)性差。我國現(xiàn)行稅制在流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他稅種中直接或間接地含有環(huán)保性質(zhì)的稅收優(yōu)惠，在環(huán)境與資源保護方面起到一定作用。但也存在以下弊端：（1）稅收優(yōu)惠在形式上過于單一，僅限于減稅與免稅，受益面較窄，且缺乏明顯的針對性與靈活性，影響了稅收優(yōu)惠措施的實施效果。（2）分散在某些稅種中的生態(tài)稅收優(yōu)惠措施過于零星、分散，大多為臨時性、階段性的保護政策，缺乏系統(tǒng)性與前瞻性。有些稅收優(yōu)惠措施在扶持或保護一些產(chǎn)業(yè)或部門利益的同時，對生態(tài)環(huán)境的保護卻起了負面作用。如增值稅中為支持農(nóng)業(yè)發(fā)展，規(guī)定對農(nóng)膜、農(nóng)藥尤其是劇毒農(nóng)藥實行低稅率等。

　　二、構(gòu)建我國生態(tài)稅制的模式取向

　?。ㄒ唬ε盼凼召M實行費改稅，開征專門的環(huán)境保護稅

　　根據(jù)中央“清費立稅”的精神，對現(xiàn)行排污收費制度進行稅收化改造，提升其立法層次，開征專門的環(huán)保稅。在實行費改稅的過程中應(yīng)注意把握以下幾個問題：（1）征稅范圍要合理。鑒于我國當前首要的生態(tài)環(huán)保目標應(yīng)是扭轉(zhuǎn)水污染、大氣污染及工業(yè)固體廢物污染不斷加劇的趨勢，因此，應(yīng)首先選擇工業(yè)污水、二氧化硫、二氧化碳、工業(yè)固體垃圾以及超過國家環(huán)保標準的噪聲作為課稅對象，待條件成熟后，再進一步擴大征稅范圍。（2）稅基確定要準確?？山梃b國外的通行做法，以污染物的排放量及濃度作為稅基，即按照納稅人某種活動所產(chǎn)生污染物的實際數(shù)值或估計值來計稅。這樣做一方面可直接刺激企業(yè)改進治污技術(shù)，減少其廢物排放；另一方面這種以排污量為稅基的做法使企業(yè)可以選擇最適合自己的治污方式，以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。（3）稅率制定要適中。稅率不宜訂得過高，以免抑制生產(chǎn)活動，導(dǎo)致社會為“過分”清潔而付出太高的代價；也不能過低，否則其調(diào)控功能將難以有效發(fā)揮。因此，最優(yōu)稅率應(yīng)使企業(yè)的邊際控制成本與邊際社會損失成本相等?？刹捎脧椥远~稅率從量計征，以便使防治污染的總成本在每一時期都能趨于最小化。（4）稅收征管選擇要科學(xué)?？勺鳛榈胤蕉?，由地方稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收管理。各級政府應(yīng)按照“?？顚Ｓ谩钡脑瓌t，嚴禁擠占挪用，確保環(huán)保資金的使用效益，真正做到“取之于環(huán)保，用之于環(huán)保，造福于社會。”同時，應(yīng)加強環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的聯(lián)系，明確各自職責(zé)。環(huán)保部門負責(zé)定期對污染源進行監(jiān)測，及時向稅務(wù)部門提供計稅信息，而稅務(wù)部門則負責(zé)稅款的征繳。（5）懲罰力度要加大。對違法者懲處一定要嚴厲，使拒繳稅款和挪用環(huán)保專項資金的風(fēng)險遠遠大于其收益。建議對上述違法行為統(tǒng)一適用《稅收征管法》，實現(xiàn)與征管法的有效銜接。

　?。ǘ└母锵嚓P(guān)稅種，增強其環(huán)保功能

　　1 改革資源稅。主要應(yīng)從以下幾方面入手：（1）確立普遍征收為主的征收機制。建立一般性質(zhì)的資源稅，弱化其原有的調(diào)節(jié)級差收益的功能，向所有自然資源開采、生產(chǎn)單位和個人普遍征收，并合理確定資源的價格，最終實現(xiàn)政府通過征稅調(diào)節(jié)自然資源的供給和需求，進而影響自然資源配置的目的。（2）擴大征收范圍。首先應(yīng)將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍，以解決我國日益突出的缺水問題和森林、草場資源的生態(tài)破壞問題。待條件成熟后，再將其他資源（如土地、海洋、地?zé)帷又参锏龋┘{入征收范圍。這里需要說明的是，由于對土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)，為了使資源稅制更加規(guī)范、完善，建議將土地使用稅、耕地占用稅統(tǒng)一并入資源稅中，不管是城市還是農(nóng)村，只要是采伐、墾荒、興建工程以及生活設(shè)施建設(shè)用地等，都應(yīng)根據(jù)土地的地理位置、開發(fā)用途、使用期限等情況征收資源稅。這將有利于緩解我國人口多與耕地不足之間的矛盾，促進有限的土地資源得到優(yōu)化配置。（3）調(diào)整稅率。首先，對鐵、煤、石油等非再生的金屬和非金屬礦產(chǎn)品實行定額稅率與比例稅率相結(jié)合的復(fù)合計稅辦法，即先在開采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)實行定額稅率從量計征，之后在銷售環(huán)節(jié)根據(jù)銷售價格再實行比例稅率從價計征，力爭使資源稅在節(jié)約非再生資源、稀缺資源方面切實發(fā)揮作用。對其他資源則仍采用定額稅率，統(tǒng)一在開采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)從量計征。其次，對所有應(yīng)稅資源普遍調(diào)高單位稅額或稅率，并適當拉大稅檔之間的級距。通過提高稅負和運用差別稅率強化國家對自然資源的保護與管理，防止資源的亂采濫用。（4）完善計稅依據(jù)。對從量定額征收的應(yīng)稅資源的計稅數(shù)量由銷售或使用數(shù)量改為實際開采或生產(chǎn)數(shù)量，而對是否已經(jīng)銷售或使用則不予考慮。上述做法不僅可以使納稅人能夠從自身利益或市場需求出發(fā)合理開采資源，提高資源的開發(fā)利用率，杜絕損失浪費的現(xiàn)象。同時也便于源頭控制，防止稅款流失。

　　2 完善消費稅。（1）擴大征稅范圍。將那些用難以降解的材料制造、在使用中會對環(huán)境造成嚴重污染的各類包裝物品、一次性使用的電池以及會對臭氧層造成破壞的氟利昂等產(chǎn)品列入消費稅的課征范圍。（2）在繼續(xù)對不同排氣量的小汽車實行差別稅率的基礎(chǔ)上，對排氣量相同的小汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實行區(qū)別對待，以體現(xiàn)對具有環(huán)保功能的汽車在稅收上的優(yōu)惠，從而促使消費者做出有利于降低污染的消費選擇，提高消費稅的環(huán)境保護效果。（3）提高稅率。應(yīng)對既危害健康又污染環(huán)境的香煙、鞭炮、焰火等消費品以及用引起公害的不可再生資源為原料生產(chǎn)加工的汽油、柴油等消費品課以重稅。

　　3 改革其他相關(guān)稅種。改革城市維護建設(shè)稅，首先將其由附加稅改為獨立稅，使其擁有獨立的稅基，成為獨立的稅種；其次，把征稅范圍擴大到鄉(xiāng)鎮(zhèn)，稅名改為城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅。改革車船使用稅，首先應(yīng)統(tǒng)一現(xiàn)行的車船使用稅和車船牌照使用稅為車船稅，使之成為一個真正的財產(chǎn)稅稅種；其次，根據(jù)車船污染程度確定不同的差別稅率，按污染程度分檔征收，并對生產(chǎn)、銷售以及購買環(huán)保節(jié)能型車船給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠；第三，適當提高征收標準，使其緩解交通擁擠和減輕大氣污染的生態(tài)效用得以充分發(fā)揮。

　?。ㄈ┩晟贫愂諆?yōu)惠措施，優(yōu)化生態(tài)稅收體系

　　首先，增加生態(tài)稅收優(yōu)惠形式。除繼續(xù)保留必要的減免稅優(yōu)惠形式外，還應(yīng)增加投資抵免、加速折舊、提取公積金，充分運用稅收優(yōu)惠手段，合理有效地引導(dǎo)資金流向，激勵企業(yè)治理污染、保護環(huán)境。其次，盡可能取消或調(diào)整不利于環(huán)保的優(yōu)惠政策。如取消對能源的不合理補貼；在適當時機取消對農(nóng)膜、農(nóng)藥特別是劇毒農(nóng)藥的優(yōu)惠增值稅稅率的待遇。此外，還應(yīng)根據(jù)我國的環(huán)保目標，嚴禁或嚴格限制有毒、有害化學(xué)品及可能對我國環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進口關(guān)稅。

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