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一、效率與公平:對(duì)稅收中性含義的探討
就最初的含義而言,所謂稅收中性是指在不存在收入分配問(wèn)題或該問(wèn)題已經(jīng)解決了的前提下,探討征稅如何不構(gòu)成對(duì)人們行為的扭曲。那些不會(huì)引起商品相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化從而不改變納稅人行為的稅收被認(rèn)為是中性的。其目的在于使超額負(fù)擔(dān)最小化。從其政策主張看,它相信個(gè)體的選擇是有效率的,主張減少來(lái)自稅收的外部干預(yù)。正是在這一基礎(chǔ)上人們認(rèn)為稅收中性思想濫觴于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)•;斯密。
在對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理中發(fā)現(xiàn),稅收中性的實(shí)現(xiàn)方式實(shí)際上是沿著這樣兩條思路展開(kāi)的:一是對(duì)效率原則的強(qiáng)調(diào),即征稅有可能帶來(lái)效率損失,由此而要求政府征稅應(yīng)盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)個(gè)體行為的不正常干擾,一個(gè)理想的稅收制度應(yīng)是超額負(fù)擔(dān)最小的制度,其評(píng)價(jià)依據(jù)是課稅對(duì)消費(fèi)選擇和生產(chǎn)決策的影響程度;二是對(duì)普遍原則的強(qiáng)調(diào),即“對(duì)價(jià)值增值普遍征稅,也就是對(duì)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按統(tǒng)一稅率普遍征稅。”從“看不見(jiàn)的手”這一前提出發(fā),稅收作為政府管理國(guó)家經(jīng)濟(jì)的一種手段,很難避免對(duì)市場(chǎng)機(jī)制效率構(gòu)成損害,這已為馬歇爾有關(guān)超額負(fù)擔(dān)的精彩分析所證實(shí)。關(guān)鍵是如何減少損失,普遍原則反對(duì)差別課稅的原因即在于此。在上述認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,人們明確提出政府征稅應(yīng)當(dāng)對(duì)市場(chǎng)資源配置作用保持中性的主張。
從增值稅的角度考察稅收中性或許是有意義的,本世紀(jì)20年代所出現(xiàn)的增值稅是由銷(xiāo)售稅衍變而來(lái)的,它“是以企業(yè)所生產(chǎn)的商品或服務(wù)的市場(chǎng)增值額為課稅對(duì)象的一種稅?!眾W克蘭認(rèn)為,“由于只對(duì)增值而不是對(duì)全部收入征稅,增值稅避免了許多形式的銷(xiāo)售稅所具有的多階段征稅的特點(diǎn),即消除了在銷(xiāo)售的中間環(huán)節(jié)和最終環(huán)節(jié)對(duì)同樣的投人重復(fù)征稅?!陛^之公司利潤(rùn)稅,增值稅更符合利益原則,不僅使企業(yè)在稅負(fù)方面更為平等,而且可以促進(jìn)企業(yè)提高效率。同時(shí),增值稅更能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和保持國(guó)際收支的穩(wěn)定。顯然,增值稅以其自身的內(nèi)在優(yōu)勢(shì),與中性稅收所要求的效率原則和普遍原則是相契合的。仔細(xì)觀察下來(lái),在以所得稅為主體稅種的國(guó)家中,由以所得為基礎(chǔ)的稅制向以消費(fèi)為基礎(chǔ)的稅制轉(zhuǎn)變,已成為一種基本趨勢(shì)。其中,尤其是要求實(shí)行增值稅的呼聲最大。而大多已采用增值稅的國(guó)家中,增值稅已成為永久性稅種。增值稅所以受到如此廣泛的重視,從根本上說(shuō)還是源于人們對(duì)“稅收中性”思想的認(rèn)同,對(duì)效率原則的追求。
增值稅又不可避免地有著自己的缺陷,其“中性”的實(shí)現(xiàn)程度與其稅制要素的安排直接相關(guān),不同的要素安排方式對(duì)資本積累的激勵(lì)作用是不相同的。當(dāng)然,最致命的是采用增值稅,很可能會(huì)因管理成本和繳付成本的提高而導(dǎo)致公共部門(mén)的擴(kuò)大。然而,又有哪一個(gè)稅種是完全沒(méi)有缺陷的呢?相對(duì)而言,在既定的約束條件下,采用增值稅可以在促進(jìn)稅收增加的同時(shí)又使超額負(fù)擔(dān)最小化,從一個(gè)比較完整的意義上體現(xiàn)出中性稅收思想的理念。或許,奧克蘭是正確的,“增值稅能否推行的關(guān)鍵在于政治方面,而不在經(jīng)濟(jì)方面?!比藗円蚱玫牟煌瑢?duì)利益的理解。對(duì)利益最大化的追求是有區(qū)別的。
二、稅收中性與收入非中性:效率原則的擴(kuò)展
具有中性特征的增值稅,以其內(nèi)在的優(yōu)勢(shì)可以為政府提供大量的財(cái)政收入,更為有意義的或許是與一些稅種相比較它所具有天然的隱蔽性。增值稅雖然是由企業(yè)繳納,但最終卻是由消費(fèi)者和要素提供者負(fù)擔(dān),這大約是在各種中性稅收舉措中,增值稅被廣為采用的原因之一。然而,也由于增值稅自身所難以避免的缺陷,所以?shī)W克蘭才會(huì)認(rèn)為政治因素會(huì)影響這一稅種的推廣。政治因素的涉入,不可避免地會(huì)提出這樣一個(gè)問(wèn)題:中性稅收和稅制改革果真是“中性”的嗎?接踵而來(lái)的問(wèn)題是:政府為什么要選擇中性稅收?
布倫南和布坎南認(rèn)為,收入中性的稅收理論的假定前提,即“稅收水平不是稅收結(jié)構(gòu)本身的一個(gè)函數(shù)”是不成立的。從政府收入最大化這一前提出發(fā),“在一定條件下,擴(kuò)大稅基不會(huì)使稅收的超額負(fù)擔(dān)改變,卻會(huì)增加政府征收的收入量。”這一說(shuō)法不無(wú)道理,中性稅收思想思考前提是經(jīng)濟(jì)角度的,所偏重的是效率原則,所以要從中性立場(chǎng)出發(fā),引導(dǎo)資源配置優(yōu)化,以實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。但是,布倫南和布坎南的論證,卻是經(jīng)濟(jì)角度與政治角度相結(jié)合,認(rèn)為稅制改革帶來(lái)的不僅僅是經(jīng)濟(jì)收益,同時(shí)還包括政治收益。所以他們認(rèn)為“當(dāng)考慮到政治體制時(shí),由于稅收的政治成本降低了,所以任何宣稱(chēng)以較低的稅收超額負(fù)擔(dān)來(lái)征收等量稅收的收入中性的稅改嘗試,實(shí)際上會(huì)導(dǎo)致增加收入?!?/p>
以1997年美國(guó)的稅制改革為例,其主要內(nèi)容是:(1)對(duì)資本利得減稅,降低長(zhǎng)期資本利得的最高稅率;調(diào)整對(duì)出售主要自用住宅所取得的資本利得的稅收優(yōu)惠政策;(2)調(diào)整兒童扣稅額;(3)提高對(duì)個(gè)人退休帳戶(hù)的稅收優(yōu)惠;(4)增加對(duì)個(gè)人教育費(fèi)用的稅收優(yōu)惠;(5)增加遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅的免征額。顯然,這里體現(xiàn)了政府鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄、促進(jìn)投資、支持教育和社會(huì)穩(wěn)定的愿望。很明顯,美國(guó)1997年的稅制改革方案事實(shí)上是一個(gè)減少稅收的方案?;蛟S“退一步是為了進(jìn)兩步”是對(duì)此次稅制改革的一個(gè)比較恰當(dāng)?shù)淖⒔?。近年?lái),美國(guó)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇,財(cái)政赤字有了較大的緩解,組織收入的壓力為之一輕,而通過(guò)減稅則可以更好地刺激乃至支持經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步穩(wěn)定增長(zhǎng),這似應(yīng)是本次稅制改革的著眼點(diǎn)。考慮到稅收與gdp之間所呈現(xiàn)的是正相關(guān)關(guān)系,其結(jié)果將是政府收入的進(jìn)一步增加。尤為值得注意的是,這一稅制改革除了可以取得較大的經(jīng)濟(jì)收益以外,還會(huì)得到較大的政治收益。這無(wú)疑也是效率原則的體現(xiàn),是一種更大范圍的效率的實(shí)現(xiàn)。
稅制改革從稅收中性前提出發(fā),卻得到收入“非中性”的結(jié)果,這一現(xiàn)象是頗為耐人尋味的??磥?lái)以往的那種狹義的效率原則已不是政府所追求的唯一目標(biāo),在某種意義上效率或許已成為一種手段。對(duì)現(xiàn)代政府而言,稅收政策已成為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與政治之間保持均衡的一種調(diào)節(jié)因素。所以無(wú)論是“中性”的還是“非中性”的稅收政策,都應(yīng)是政府保證社會(huì)穩(wěn)定、支持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的一種政策安排而已,其關(guān)鍵在于選擇怎樣的政策安排才能實(shí)現(xiàn)政府的利益最大化取向。不要忘記政府的目標(biāo)是多重的,其政策安排的意義在于尋找到一個(gè)實(shí)現(xiàn)社會(huì)均衡的解。
三、實(shí)踐與探索:對(duì)中國(guó)稅制改革的考察
考察中國(guó)的稅收中性問(wèn)題,不僅僅是邏輯的而且是歷史的。追溯改革的發(fā)展軌跡,最初的“放權(quán)讓利”政策安排,已經(jīng)在實(shí)際上為中性稅收的推出作了必要的鋪墊,而社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)思想的提出,則是稅收中性得以實(shí)現(xiàn)的必要前提。在中國(guó),真正的具有實(shí)質(zhì)性意義的中性稅收政策安排,主要表現(xiàn)在1994年的稅制改革上。這次稅制改革的指導(dǎo)思想是:“統(tǒng)一稅法,公平稅負(fù),簡(jiǎn)化稅制,合理分權(quán),理順?lè)峙潢P(guān)系,保障財(cái)政收入,建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的新稅制體系?!逼渲校呀?jīng)相當(dāng)明確地體現(xiàn)出對(duì)稅收中性原則的認(rèn)同,更為準(zhǔn)確地說(shuō),它是“中性”與“非中性”的一個(gè)嘗試性結(jié)合的產(chǎn)物。所以說(shuō)這次稅制改革是嘗試性的,是基于以下幾點(diǎn)理由:
?。?)稅收中性思想是借鑒國(guó)外有益經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果,它的應(yīng)用缺乏本土淵源,還有待于我們進(jìn)一步深化理解;(2)中國(guó)的稅制改革畢竟是在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的制約條件下展開(kāi)的,并不完善的市場(chǎng)現(xiàn)實(shí)尚難以為稅收中性原則的推行提供相應(yīng)的環(huán)境和條件,為順利推進(jìn)新稅制的出臺(tái)所采取的諸多讓步性舉措,也不可避免地使新稅制的中性色彩有所減退。但無(wú)論如何中國(guó)的稅制體系變革,畢竟邁出了具有決定性意義的一步。如新稅制取消了產(chǎn)品稅,代之以在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)普遍課征的增值稅,消除了原稅制價(jià)稅不分對(duì)市場(chǎng)造成的干擾,在很大程度上為企業(yè)營(yíng)造了一個(gè)平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境;統(tǒng)一后的內(nèi)資企業(yè)所得稅,因其不再按企業(yè)的所有制性質(zhì)區(qū)別課稅而大大減少了稅收對(duì)廠商行為的扭曲;中外個(gè)人所得稅的并軌,避免了稅收對(duì)人力資源配置的干擾。
這些,無(wú)可置疑地體現(xiàn)了中性稅收特色。從現(xiàn)實(shí)運(yùn)行看,新稅制也取得了令人滿(mǎn)意的效果。但在嚴(yán)格的意義上,新稅制仍然是存在缺陷的,如增值稅的征稅范圍尚未包括大部分的勞務(wù)服務(wù)、并未完全消除對(duì)固定資產(chǎn)投資的重復(fù)征稅、稅率檔次過(guò)多等等。還有內(nèi)外資企業(yè)仍繼續(xù)實(shí)行兩套不同的所得稅制、企業(yè)所得稅率分為三個(gè)檔次、復(fù)雜的減免優(yōu)惠措施等。由此不難看出,政府的稅收政策目標(biāo)的選擇與稅收政策安排的約束條件之間是存在沖突的。也就是說(shuō),制度的規(guī)范性與現(xiàn)實(shí)可行性之間是存在距離的,因此也順理成章地提出新稅制進(jìn)一步完善的問(wèn)題。
對(duì)中國(guó)1994年以來(lái)稅制改革的考察,似可帶來(lái)以下啟示:
?。?)理論追求完美而現(xiàn)實(shí)則追求合理。稅收中性原則雖然在理論上是完善的市場(chǎng)機(jī)制所要求的,但在現(xiàn)實(shí)中并不存在盡善盡美的絕對(duì)中性,稅收中性原則無(wú)論具有多大的理論意義,在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,由于要受到各種外在條件的制約,稅收中性原則的實(shí)現(xiàn)只能是相對(duì)意義上的。
?。?)同樣,現(xiàn)實(shí)中人們對(duì)“最優(yōu)”的選擇是沒(méi)有意義的,所以?xún)?yōu)化稅收理論,即次優(yōu)理論應(yīng)是稅制改革所遵循的一個(gè)基本準(zhǔn)則。稅收形式存在的本身更多的是對(duì)市場(chǎng)的變異,效率損失不可避免。從某種意義上看,倘若沒(méi)有效率損失,稅收的存在幾乎是不可能的。因此,我們所能進(jìn)行的只是盡可能地使效率損失最小,以降低稅收制度的運(yùn)行成本。
?。?)稅收“中性”與“非中性”的結(jié)合,應(yīng)是一個(gè)必然的選擇,尤其對(duì)中國(guó)這樣一個(gè)轉(zhuǎn)軌中的發(fā)展中國(guó)家而言,更是如此。其實(shí)透過(guò)對(duì)中性討論的分歧,可以看出人們往往忽略了一個(gè)十分重要的認(rèn)識(shí)前提,無(wú)論是“中性”的還是“非中性”的,實(shí)質(zhì)上都是政府的具體政策安排,只是具體執(zhí)行上側(cè)重點(diǎn)不同而已,最終出臺(tái)的稅收制度,在更多的情況下,往往是“中性”與“非中性”的兼顧。
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