根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，對(duì)已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得稅時(shí)不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可按兩種方法進(jìn)行調(diào)整：一是據(jù)實(shí)逐年調(diào)整，二是綜合調(diào)整。這兩種方法由企業(yè)自己選用，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。調(diào)整方案一經(jīng)批準(zhǔn)確定后，不得更改。

　　兩種方法對(duì)比運(yùn)用

　　據(jù)實(shí)逐年調(diào)整是通過每年計(jì)算按評(píng)估增值后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提的折舊或攤銷的費(fèi)用，與按原賬面原價(jià)或價(jià)值計(jì)提的折舊或攤銷的費(fèi)用的差額進(jìn)行調(diào)整的。該方法準(zhǔn)確，符合配比原則，但計(jì)算復(fù)雜，工作量較大。綜合調(diào)整是將評(píng)估增值按規(guī)定的期限平均轉(zhuǎn)銷來進(jìn)行調(diào)整的，該方法操作簡(jiǎn)單，但不夠準(zhǔn)確，也不符合配比原則，若將二者結(jié)合起來，根據(jù)不同的調(diào)整項(xiàng)目選取與之相配合的調(diào)整方法，既可減少工作量，也不會(huì)影響調(diào)整結(jié)果的準(zhǔn)確性，下面就這一觀點(diǎn)，舉例說明其賬務(wù)處理。

　　[例1]：甲企業(yè)進(jìn)行股份制改造，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)原材料增值40萬(wàn)元，機(jī)器設(shè)備等評(píng)估凈增值300萬(wàn)元，廠房建筑物評(píng)估凈增值2000萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值60萬(wàn)元，該企業(yè)所得稅稅率為33%，評(píng)估后已調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)賬戶的金額，資產(chǎn)評(píng)估增值部分已折成股份。下面按照不同情況分別進(jìn)行賬務(wù)處理：

　　1.資產(chǎn)評(píng)估增值后，相應(yīng)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　借：原材料　400000

　　固定資產(chǎn)　23000000

　　無(wú)形資產(chǎn)　600000

　　　貸：資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備 16080000

　　　　　遞延稅款　7920000

　　在會(huì)計(jì)核算時(shí)，評(píng)估增值部分扣除未來應(yīng)交所得稅后的部分暫計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。待企業(yè)計(jì)提折舊、攤銷費(fèi)用后，可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。

　　2.假設(shè)該企業(yè)將增值部分綜合調(diào)整。稅法規(guī)定綜合調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過10年。該企業(yè)按10年平均分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得額。每年調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄均為：

　　借：遞延稅款　792000

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 792000

　　借：資本公積——資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備 1608000

　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 1608000

　　3.設(shè)企業(yè)采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。稅法規(guī)定需要分別計(jì)算按評(píng)估增值后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提的折舊或攤銷的費(fèi)用大于按原賬面原值或者價(jià)值計(jì)提的折舊、攤銷費(fèi)用后的差額。第一年計(jì)算結(jié)果分別為：假設(shè)原材料差額25萬(wàn)元。機(jī)器設(shè)備等差額37.5萬(wàn)元，廠房建筑物的差額是110萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)的差額是7.5萬(wàn)元。則第一年的調(diào)整總額為25+37.5+7.5+110=180萬(wàn)元，調(diào)整的遞延稅款額為180×33%=59.4萬(wàn)元。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：遞延稅款　594000

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 594000

　　借：資本公積——資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備 1206000

　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 1206000

　　從上述事例可以看出，綜合調(diào)整法簡(jiǎn)便，但計(jì)算不夠準(zhǔn)確，據(jù)實(shí)逐年調(diào)整法準(zhǔn)確，但過于繁雜。

　　兩種方法結(jié)合運(yùn)用筆者認(rèn)為，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值，可根據(jù)不同的調(diào)整項(xiàng)目，分別選取與之相適應(yīng)的調(diào)整方法。

　　1.對(duì)于原材料等流動(dòng)資產(chǎn)類項(xiàng)目，因其流動(dòng)性較強(qiáng)，其增值額通常在一年左右就可攤完，采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整攤銷差額比較容易計(jì)算，調(diào)整結(jié)果準(zhǔn)確，且符合配比原則。

　　2.對(duì)于機(jī)器、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)資產(chǎn)，其折舊年限攤銷期一般在10年左右，故其在評(píng)估增值中所占的數(shù)量很多，但金額一般不大，逐年計(jì)算工作量較大，又因其折舊年限或攤銷期與綜合調(diào)整要求的最長(zhǎng)不超過10年基本吻合，可采用綜合調(diào)整，計(jì)算簡(jiǎn)單，其結(jié)果也基本符合配比原則。

　　3.對(duì)于房屋和建筑物這類固定資產(chǎn)，其使用年限往往超過20年，折舊年限一般也為20年，其在資產(chǎn)評(píng)估中往往增值額較大，但所占數(shù)量卻不是很多，采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整工作量不會(huì)很大，且核算準(zhǔn)確。若采用綜合調(diào)整，其增值額在10年攤完，每年攤銷額過大，勢(shì)必增加改制后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于股份制改造的進(jìn)行?！?[例2]接[例1]：存貨據(jù)實(shí)逐年調(diào)整，差額為25萬(wàn)元，機(jī)器、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目綜合調(diào)整，其攤銷期大部分在7至8年之間可以選取攤銷期7.5年，攤銷額為（300+60）/7.5=48萬(wàn)元。房屋、建筑物據(jù)實(shí)逐年調(diào)整，差額為110萬(wàn)元。調(diào)整的總差額為25+48+110=183萬(wàn)元，遞延稅款差額為183萬(wàn)元×33%=60.39萬(wàn)元。

　　賬務(wù)處理為：

　　借：遞延稅款　603900

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 603900

　　借：資本公積——資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備 1226100

　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 1226100

　　從以上計(jì)算可以看出，綜合調(diào)整法與根據(jù)實(shí)際逐年調(diào)整法的遞延稅款差額為79.2-59.4=19.8萬(wàn)元。而將兩種方法結(jié)合起來計(jì)算的遞延稅款差額為60.39-59.4=0.99萬(wàn)元。因此在實(shí)際工作中，我們可以將兩種方法有機(jī)結(jié)合起來，使調(diào)整結(jié)果準(zhǔn)確、調(diào)整方法簡(jiǎn)便，以提高工作質(zhì)量。