摘要：內(nèi)部控制是否完善，對于防范會計信息失真具有重要意義。我國目前會計信息失真嚴重，與我國企業(yè)內(nèi)部控制乏力有關(guān)。為了提高會計信息質(zhì)量，減少會計信息失真，應當改善內(nèi)部控制環(huán)境，建立健全內(nèi)部控制制度。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會計信息失真；控制環(huán)境；公司治理

　　一、完善內(nèi)部控制是提高會計信息質(zhì)量的內(nèi)在要求

　　防止會計信息失真是內(nèi)部控制的一項基本目標。內(nèi)部控制的基本目標包括三個方面，即財務報告目標、營運性目標和遵循性目標。實際上，人們最初建立內(nèi)部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。通過內(nèi)部控制，各部門和人員之間相互審查。核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發(fā)生。盡管現(xiàn)代內(nèi)部控制的目標已經(jīng)不僅僅局限于防止財務報告舞弊，而由防弊為主發(fā)展為以興利為主。但是，保證財務報告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項基本目標。

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離，資財提供者往往不親自參與對企業(yè)的管理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理人員經(jīng)營管理。這樣，經(jīng)理人員與股東等資源提供者之間便形成了委托代理關(guān)系。受托人必須如實地向資源提供者報告企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，不得隱瞞、欺騙。管理當局應當對會計信息的真實性負責，如果披露虛假會計信息，管理當局應當承擔相應的責任。當然，股東會聘請獨立的第三者——注冊會計師對管理當局提供的財務報表的真實性、公允性加以驗證，并發(fā)表意見。但管理當局也應當建立完善的內(nèi)部控制，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過了必要的授權(quán)，并進行了完整。連續(xù)、系統(tǒng)、真實的記錄，按照會計準則和其他信息披露規(guī)范編制財務報告。這不僅僅是審計的需要，更主要是管理當局受托責任本身的需要。因此，合理地保證會計信息真實可靠是管理當局建立健全內(nèi)部控制的一項重要目標。

　　1977年，美國發(fā)布了《反國外行賄法》，該法律明確了內(nèi)部控制對預防和發(fā)現(xiàn)舞弊行為的作用。該法要求所有公開上市公司設(shè)計并保持內(nèi)部控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)應能充分為下列事項提供合理保證：（1）交易經(jīng)管理當局授權(quán)；（2）交易被恰當?shù)赜涗浺允咕幹曝攧請蟊砑氨３仲Y產(chǎn)的受托責任；（3）只有在管理當局授權(quán)之下才能接近資產(chǎn)；（4）現(xiàn)有資產(chǎn)應當與記錄的受托責任相比較，并采取適當?shù)男袆犹幚砣魏尾町?。AICPA（1949）、COSO（1992）、內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及我國內(nèi)部控制基本規(guī)范等也都將保證財務報表的真實可靠作為內(nèi)部控制的一項基本目標。

　　二、內(nèi)部控制環(huán)境是影響會計信息質(zhì)量的首要因素

　　1985年，由AICPA.美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及管理會計師協(xié)會（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務報告委員會，即Treadway委員會，該委員會所探討的問題之一就是舞弊性財務報告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問題。Treadway委員會（1987）研究后認為，容易產(chǎn)生財務報告舞弊且舞弊不容易被察覺的情形有：（1）缺乏警覺地監(jiān)督報告過程的董事會或?qū)徲嬑瘑T會；（2）內(nèi)部會計控制薄弱或不存在；（3）非經(jīng)常性或復雜的交易；（4）需要管理當局主觀判斷的會計估計；（5）缺乏有效的內(nèi)部審計機構(gòu)，包括內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)模不大，限制審計范圍。而如果公司道德氛圍差則會加劇這些情形。據(jù)美國《內(nèi)部審計》雜志上的一份調(diào)查報告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發(fā)現(xiàn)的114例欺詐案件，多數(shù)與虛假會計信息及內(nèi)部控制不健全有關(guān)（杜濱，李若山2000）。另外，據(jù)KPMC對美國3000家大中型公司的調(diào)查，舞弊有52％是通過內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)的，有47％是通過內(nèi)部審計檢查發(fā)現(xiàn)的（允許多項選者）?？梢?，內(nèi)部控制對于防止財務報告舞弊意義重大。

　　而企業(yè)的控制環(huán)境則是影響會計信息質(zhì)量的首要因素。控制環(huán)境包括員工的誠實性和道德觀、員工的勝任能力、管理當局的管理哲學和經(jīng)營風格、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責任的方式、人力資源政策和實施等?？刂骗h(huán)境構(gòu)成了一個單位的氛圍。

　　管理當局的誠實性和管理哲學，是充分的公允披露、防止敵意隱藏不利消息或進行盈余操縱的保證。即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達不到應有的效果。如果管理當局本身就缺乏誠實，那么就會對整個公司的道德觀形成不利影響。Treadway委員會（1987）指出，高級管理人員的狀態(tài)——公司環(huán)境或財務報告編制的文化是影響財務報告誠實性的最重要因素。盡管有一套書面的規(guī)定和程序，如果管理人員的狀態(tài)松散，則更有可能發(fā)生財務報告舞弊現(xiàn)象。事實上，從會計信息失真的動因來看，關(guān)鍵往往不在于會計人員本身舞弊，而是由于企業(yè)管理當局從自身報酬、聘任等角度出發(fā)，有進行盈余管理甚至財務操縱、欺詐的動機。而由于制度的原因，會計人員往往受制于管理人員，不得不屈從于管理當局，提供虛假的會計信息，欺騙外部信息使用者。

　　管理當局對內(nèi)部控制和財務報告的關(guān)注是防止出現(xiàn)虛報、漏報錯誤的重要方面。不論其他控制要素是否存在，管理部門缺乏誠實性或?qū)?nèi)部控制不感興趣，都會導致內(nèi)部控制失效。管理當局對內(nèi)部控制的支持有助于預防虛報、漏報錯誤的發(fā)生。因為管理當局的態(tài)度將影響到會計人員和其他部門的工作態(tài)度，如果管理當局對內(nèi)部控制重視，企業(yè)內(nèi)的其他人就會感覺到這一點，職工就會認真履行其職責，遵守既定的控制制度，財務報告的差錯就會減少。反之，如果管理當局并不關(guān)心內(nèi)部控制，并沒有給予有效支持，那么員工就不會認真執(zhí)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度。事實上，許多企業(yè)之所以管理混亂，就是因為企業(yè)領(lǐng)導對內(nèi)部控制不重視，甚至自己隨意破壞有關(guān)的內(nèi)部控制。如Treadway委員會對119個1981－1986年間被SEC提起訴訟的財務報告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)，這些公司的管理當局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國的許多案例來看，內(nèi)部控制失效、會計信息失真的癥結(jié)點更是出現(xiàn)在權(quán)力居。因此，管理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。

　　三、內(nèi)部控制是防止會計信息失真的有力保證

　　導致會計信息失真的原因可分為兩類：非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計人員素質(zhì)低下或過失等原因，導致在會計規(guī)范的范圍內(nèi)選用會計政策不當，而導致加工出來的會計信息不能如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；故意性行為則是會計人員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)管理當局的私利，不遵守有關(guān)會計原則，故意提供虛假會計信息。內(nèi)部控制的手段包括職責劃分、授權(quán)批準、實物控制、會計系統(tǒng)控制。內(nèi)部審計等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預防會計信息失真的作用。

　　要進行有效的控制，必須要有明確的職責劃分，使各部門、崗位和員工都各負其責，相互制約。職責劃分是內(nèi)部控制的一個基本原則，主要解決不相容職務分離問題。所謂不相容職務是指那些由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務。企業(yè)內(nèi)部不相容職務主要有：授權(quán)批準職務、業(yè)務經(jīng)辦職務。財產(chǎn)保管職務、會計記錄職務和審核監(jiān)督職務。這些職務應由不同的人員來擔任。更廣意義上，職責劃分包括兩個層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等之間的職責劃分；二是經(jīng)理領(lǐng)導的內(nèi)部管理機構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃和職責劃分。充分的職責分工是為了防止錯誤和舞弊。通過職責劃分，各部門和人員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務報告的發(fā)生。

　　授權(quán)批準是指交易的發(fā)生應當經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，不允許有未經(jīng)授權(quán)或超出授權(quán)范圍的交易。這樣，就明確了管理當局及各階層管理人員、職工的職責與權(quán)限，如果出現(xiàn)沒有授權(quán)的經(jīng)營活動，導致會計信息失真，相應的人應當承擔責任。

　　會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)會計法和統(tǒng)一會計制度等法律法規(guī)和會計準則，制定適合本單位的財務會計制度，明確賬務處理程序和企業(yè)的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預先統(tǒng)一編號、審核、保管制度，實行會計人員崗位責任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會計人員越權(quán)處理會計事務。由于在經(jīng)濟業(yè)務過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經(jīng)濟業(yè)務和會計處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

　　內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，其目標在于“評價經(jīng)濟活動及其記錄的真實性、合法性和有效性”（蕭英達等2000）。內(nèi)部審計部門應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。開展對審計委員會負責的內(nèi)部審計有助于減少和發(fā)現(xiàn)故意性或非故意性的虛報、漏報錯誤，并能促使職工盡量減少錯誤。

　　從審計的角度來看，與財務報表中所包含的資料有關(guān)的管理當局的認定包括：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務、估價或分攤、表達與披露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和權(quán)益均存在，收益表上的所有收入、費用、利潤和損失發(fā)生在報表所反映的會計期間內(nèi)。相對應的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產(chǎn)負債表上所列的所有資產(chǎn)和權(quán)益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內(nèi)。相對應的錯誤是“漏報錯誤”。權(quán)利和義務的認定是指在資產(chǎn)負債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，所有負債均屬公司的義務。估價或分攤是捐資產(chǎn)、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列入財務報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸悺⒄f明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內(nèi)部控制可以防止這些錯誤。如管理當局的誠實性及對財務報告的關(guān)注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據(jù)和批準手續(xù)，為檢查和復核已發(fā)生的交易提供了一個有效的方法，可以預防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權(quán)利與義務方面的差錯。有效的內(nèi)部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。

　　因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計理論結(jié)構(gòu)》中將“令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設(shè)。Tom Lee在《企業(yè)審計》中也將“內(nèi)部控制的存在可使會計信息避免重大的錯誤和舞弊”作為審計行為假設(shè)。而現(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計正是基于有效的內(nèi)部控制可以減少財務報告舞弊這一前提之上。

　　四、我國會計信息質(zhì)量與內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

　　我國目前的會計信息質(zhì)量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財務報表，美化公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；而一旦上市以后，造假的動機依然存在，為了取得配股權(quán)，避免因為連續(xù)虧損達不到證監(jiān)會的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海證券交易所、上海證券報、中國證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查。調(diào)查表明，個人投資者認為上市公司披露的財務信息完全可信的占8.45％，基本可信的占26.98％，部分可信的占45.17％，認為基本不可信的占16.10％，完全不可信的占3.14％。對100家左右機構(gòu)投資者的調(diào)查也表明，沒有一家機構(gòu)認為財務數(shù)據(jù)“完全可信”，認為“基本可信”的機構(gòu)投資者有41家，占41.41％，認為“部分可信”的機構(gòu)投資者有54家，占54.54％，認為“基本不可信”的機構(gòu)投資者有3家，占3.03％，認為“完全不可信”的有1家，占1.01％。這顯示，投資者對上市公司披露的財務數(shù)據(jù)信心不足。個人投資者與機構(gòu)投資者相比，認為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當前投資者心目中，財務數(shù)據(jù)的失真已到了非常嚴重的地步。會計信息失真已經(jīng)影響了投資者對會計信息的信任，對我國的證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

　　會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經(jīng)濟原因；既有外部原因，如會計準則不完善、財政、證券監(jiān)督不力、中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當局合謀等，但內(nèi)因即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂，同樣不能忽視。

　　當前我國企業(yè)內(nèi)部控制乏力主要表現(xiàn)在：

　?。?）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部人或控股股東控制現(xiàn)象嚴重，缺乏必要的約束。內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理是兩個不同的概念，兩者又有著緊密的聯(lián)系。公司治理實際上是內(nèi)部控制的環(huán)境，內(nèi)部控制許多方面涉及到內(nèi)部公司治理。建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，從而實現(xiàn)公司的多元化目標。而內(nèi)部控制是企業(yè)董事會及經(jīng)理層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔當?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標、完成受托責任的一種手段。

　　與西方國家股權(quán)結(jié)構(gòu)極為分散的情況不同，我國存在較為嚴重的“一股獨大”現(xiàn)象。一股獨大的一個后果是，控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會。同時，我國上市公司還有明顯的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，關(guān)鍵人常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意權(quán)力。股東大會、董事會、監(jiān)事會的職責分工不明，往往成為橡皮圖章，形同虛設(shè)。在這種情況下，控股股東或少數(shù)關(guān)鍵人就能控制公司的財務報告。為了控股股東或管理當局的利益，就有可能進行盈余管理甚至操縱財務報告，提供虛假信息誤導外部信息使用者。

　　股東大會有權(quán)審議批準公司的財務預決算，股東在股東大會上可以向董事會提出質(zhì)詢。公司有義務向股東提供真實、詳細的信息，如果因提供了過期或虛假的信息導致股東作出錯誤的決策或股東利益受到損害，股東有權(quán)向信息提供的責任人即管理當局追究責任。因此，董事會有保證所提供會計信息的真實性的責任，但在我國，股東大會往往受到大股東的過度操縱，甚至受個別董事大股東操縱，中小股東往往不參加股東大會。這種情況下，股東大會對財務報告的約束就顯得很弱。

　　董事會是所有者的代表，對經(jīng)理有著監(jiān)督、控制和評價的職責。但我國董事會很少有外部獨立董事，董事會中絕大多數(shù)是控股股東的代表，而且絕大多數(shù)又是企業(yè)的管理者。一些公司的董事長甚至是不拿報酬的虛職，還有一些公司董事長與總經(jīng)理兩職合一。在此情況下，董事會失去了對經(jīng)理的監(jiān)督約束功能。

　　監(jiān)事會是公司中專門從事監(jiān)督的機構(gòu)，負責對董事會和經(jīng)理的行為進行監(jiān)督，防止他們損害公司的利益。監(jiān)事會監(jiān)督職能的一個重要方面，就是檢查公司的業(yè)務、財務及其他會計資料，以及核查提交給股東大會的資料，因此，健全的監(jiān)事會能夠減少管理當局的會計舞弊行為。而我國上市公司監(jiān)事會，其成員也往往是企業(yè)內(nèi)部人員，與被監(jiān)督者往往是上下級關(guān)系，地位較差，對董事和經(jīng)理的監(jiān)督作用有限，加之專業(yè)知識的缺乏，結(jié)果往往流于形式，難以發(fā)揮作用，監(jiān)事會實際上只是一個受到董事會控制的議事機構(gòu)。

　　（2）對內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念。長期以來，由于種種原因，我國企業(yè)對內(nèi)部控制制度包括內(nèi)部會計控制制度的作用普遍認識不足、重視不夠。具體表現(xiàn)在：

　　未建立內(nèi)部控制制度，或沒有成文的內(nèi)控制度，導致缺乏明確的控制程序和標準。進行有效控制的一個基本要求就是制定控制程序和標準，并使之成文化，讓員工都了解相關(guān)的控制。而我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)往往忽視內(nèi)部控制制度的建立和宣傳。

　　雖然建立了但很不健全，如較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的程序控制，但忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制；經(jīng)濟往來中疏于管理，造成資產(chǎn)不清、債權(quán)債務不實；制定的內(nèi)部控制制度沒有從本單位實際情況出發(fā)，無法實行；等等。

　　雖然制定有內(nèi)部控制制度，而且也較為全面，但僅僅停留在紙上而不執(zhí)行、不落實，未能發(fā)揮有效作用來制約會計違法行為的發(fā)生。實踐中，或企業(yè)領(lǐng)導自身不注重遵守有關(guān)控制規(guī)定，或?qū)T工的違規(guī)情況一味寬容，缺乏強有力的懲罰措施，頻頻使用例外原則，導致內(nèi)部控制制度的信任度和威懾力下降，導致控制制度失效。

　?。?）會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范。有的單位連必要的賬都沒有，或設(shè)立多本賬，直接偽造、編造會計憑證、會計賬簿。財務會計報告，以虛假業(yè)務資料進行核算，人為捏造、篡改會計數(shù)據(jù)，亂擠亂攤成本，虛報收入和利潤；有的企業(yè)會計人員素質(zhì)較低，賬務處理極度混亂；有的單位內(nèi)部管理混亂，缺乏必要的內(nèi)部牽制制度，使得員工相互勾結(jié)；有的單位很少進行財產(chǎn)清查，賬實不符，大量潛虧隱藏在庫存中。

　　（4）內(nèi)部審計的作用未能有效發(fā)揮。一些企業(yè)領(lǐng)導對內(nèi)部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導致內(nèi)部審計工作難做；企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)普遍人員缺乏，甚至有些企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)嶋H上與財務部門重合；一些企業(yè)雖設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，配備了人員，但因內(nèi)部審計制度不健全，業(yè)務不規(guī)范，人員素質(zhì)低，作用未能充分發(fā)揮，內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。

　　在外部監(jiān)督和公司治理乏力的情況下，又缺乏必要的內(nèi)部控制制度和健康積極的內(nèi)部控制環(huán)境，財務報告處于控股股東或少數(shù)企業(yè)領(lǐng)導的絕對控制之下，會計信息的內(nèi)在生成機制就存在問題，會計信息失真也就不足為怪了。

　　五、完善內(nèi)部控制，提高信息質(zhì)置

　　1.完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。

　?。?）完善公司治理結(jié)構(gòu)，使董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理三者相互制衡。

　　首先，提高外部獨立董事的比重，增強董事會的獨立性，但應避免使外部董事成為“花瓶”。作為獨立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事會的獨立性，代表股東監(jiān)督、制約管理當局及控股股東，防止管理當局及控股股東侵害股東利益，最大限度地維護所有股東的權(quán)益，降低代理成本。公司的財務報告要經(jīng)過董事會的批準，當董事會中有一定比例的獨立外部董事時，就能在一定程度上抵制與防范管理當局操縱財務報告、誤導投資者的企圖。COSO的報告《內(nèi)部控制—整體框架》發(fā)現(xiàn)，舞弊公司的獨立董事所占比例比不存在舞弊的公司要少，舞弊公司中獨立董事的比例僅28％，而不存在舞弊的公司的相應比例為43％。而且，舞弊公司外部董事中灰色董事的比例要比非舞弊公司大，前者的對應比例為44％，后者的比例為34％。這一點也得到了經(jīng)驗研究的證實。Beasly Mark S.（1996）采用Logit截面回歸分析檢驗75個舞弊公司和75個非舞弊公司董事會組成的差異，發(fā)現(xiàn)，財務報告非舞弊的公司董事會外部董事的比重顯著高于財務報告舞弊的公司。1994年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《加強獨立審計師的職業(yè)性》中提出改變董事會的組成以加強董事會的獨立性，減少財務報告舞弊的發(fā)生。中國證監(jiān)會于2001年8月發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，要求上市公司建立獨立董事制度。目前，已有許多上市公司聘請了獨立董事，但是，一些公司聘請名人擔任外部獨立董事只為制造轟動效應，并非真想讓外部董事監(jiān)督公司的行為，外部董事有名無實。應當解決好外部董事的報酬、來源、工作時間、職責與約束、與監(jiān)事會的分工等問題。

　　其次，在董事會下設(shè)立主要由外部董事組成的審計委員會。在美國上市公司中，董事會是監(jiān)督公司經(jīng)理及財務報告過程的重要主體。通常，董事會都將其監(jiān)督財務報告的責任委托給獨立董事占有多數(shù)席位的審計委員會。審計委員會作為一種加強公司內(nèi)部控制的機制，在防止和發(fā)現(xiàn)財務報告欺詐方面扮演著重要的角色。其責任包括：在財務報告方面：復核年度已審財務報表；復核中期未審財務報表；復核其他財務報告；復核公布前的盈利數(shù)；復核公司會計原則（慣例）。在審計計劃方面：討論審計工作的范圍與時間；討論審計方法；討論審計問題；核準或提名審計人員；建議或批準審計費。在內(nèi)部控制方面：評價內(nèi)部控制的充分性與有效性；評價員工欺詐的可能性；評價管理當局欺詐的可能性；評價電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)（EDP）的有效性；評價公司的行為守則（武俊2000）。實踐表明，審計委員會作為一種公司治理機制，在防止和發(fā)現(xiàn)財務報告舞弊方面扮演著極為重要的角色。如COSO的報告《內(nèi)部控制—整體框架》發(fā)現(xiàn)，非舞弊公司中63％有審計委員會，舞弊公司中只有41％有審計委員會。Dechow，Sloan＆Sweeney（1996）對利潤操縱與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系的研究也發(fā)現(xiàn)，有利潤操縱的企業(yè)更有可能有管理層控制的董事會成員，更少有審計委員會。中國證監(jiān)會發(fā)布的《中國上市公司治理準則（征求意見稿）》等文件中已提出設(shè)立審計委員會。

　　第三，完善監(jiān)事會制度。我國規(guī)定股份公司必須設(shè)立監(jiān)事會。在引進外部董事制度后，仍然應當繼續(xù)發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督職能。監(jiān)事會應當以財務監(jiān)督為核心，應當保證監(jiān)事會能獨立、有效地行使對董事、經(jīng)理履行職務的監(jiān)督和對公司財務的監(jiān)督和檢查。為使其能夠勝任財務監(jiān)督等職責，監(jiān)事應具有法律、財務。會計等方面的專業(yè)知識或工作經(jīng)驗。

　?。?）加強人力資源培訓，提高人員素質(zhì)。公司必須建立統(tǒng)一的人力資源政策，實行科學的聘用、培訓、輪崗、考評、晉升、淘汰、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠實、公正、廉潔的品質(zhì)與應有的專業(yè)勝任能力。特別應當加強高級管理人員的教育，使企業(yè)領(lǐng)導認識到保證會計信息真實性是企業(yè)領(lǐng)導的責任，同時也應當加強會計人員的職業(yè)道德教育和業(yè)務教育，使之不敢。不愿參與財務報告造假。

　?。?）全體員工尤其是管理層應樹立內(nèi)部控制理念。內(nèi)部控制能否有效關(guān)鍵看企業(yè)員工有沒有內(nèi)部控制觀念，特別是看管理層是否重視內(nèi)部控制制度。只有全體員工都樹立控制觀念，自覺執(zhí)行內(nèi)部控制，才能防止包括財務報告舞弊在內(nèi)的舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

　　2.制定適合本單位實際的內(nèi)部控制制度。

　　企業(yè)應根據(jù)《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，結(jié)合企業(yè)自身情況，制定并公布企業(yè)的內(nèi)部控制制度。

　　首先，企業(yè)應當實行嚴格的職責劃分和授權(quán)控制，使各部門、崗位、員工明確自己的職責。不相容職務應當嚴格分離，同時，企業(yè)還應當明確規(guī)定實物接觸和保護制度、內(nèi)部稽核制度。

　　其次，制定各種作業(yè)程序、管理辦法和工作目標，并訂立明確的控制標準，定期進行考核，以便員工按照規(guī)定的標準正確處理各項業(yè)務，實現(xiàn)預定的目標。

　　第三，做好會計基礎(chǔ)工作，完善企業(yè)的會計信息系統(tǒng)。規(guī)定企業(yè)的財務和會計制度，明確賬務處理的權(quán)限，特別是在實行電算化條件下，更應加強職責劃分，將不同功能工作分由幾個不同的部門和人員來完成，以防止一個部門和人員可以操縱整個賬務處理過程，并加強對有關(guān)數(shù)據(jù)文件的保護。同時還應當建立良好的信息溝通體系，使管理人員及時了解企業(yè)的運行、債權(quán)債務的管理等。

　　第四，作好宣傳教育工作，使全體員工了解有關(guān)內(nèi)部控制制度，只有了解有關(guān)控制，才能自覺遵守。

　　第五，內(nèi)部控制制度不能只寫在紙上，掛在墻上，而要落實到企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的每一個環(huán)節(jié)中去。對那些違反內(nèi)部控制的員工應當嚴格按照有關(guān)控制規(guī)定進行懲罰，以保證內(nèi)部控制制度的嚴肅性。

　　3.加強內(nèi)部審計。

　　內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，是對其他內(nèi)部控制的再控制，它可幫助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。內(nèi)部審計部門應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性。企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。因此，內(nèi)部審計除了幫助提高經(jīng)營效率外，還有助于減少會計信息失真。為了使內(nèi)部審計能夠充分發(fā)揮其作用，應當保持內(nèi)部審計部門的相對獨立性，內(nèi)部審計機構(gòu)應當向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。對于一般企業(yè)，也應當設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，以保證會計信息的真實性。

　　4.管理當局進行內(nèi)部控制評估和報告，并可考慮由注冊會計師對內(nèi)部控制進行評價。

　　企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制進行評估并對外報告，可以提高企業(yè)的財務報告的可靠性，在一定程度上減少虛假會計信息的發(fā)生。一方面，在內(nèi)部控制報告中，管理當局應對企業(yè)的內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效作出評估，并表明其對財務報告和資產(chǎn)的安全完整無重大不利影響，這實際上表明了管理當局的一種（合理）保證，可以在一定程度上減少財務報告舞弊的可能性。另一方面，通過自我評估，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，并采取相應措施，從而改善企業(yè)的內(nèi)部控制。McMullen，Dorothy A.和Ragahunandan K.（1996）的實證研究表明，財務報告有問題的公司一般不會提供內(nèi)部控制報告。2000年中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第1、3、5號要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。同時要求注冊會計師對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進意見，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。但是，對于報告的格式和內(nèi)容尚缺乏詳細規(guī)定。而對于一般上市公司，我國僅要求在上市公告書中披露企業(yè)建立內(nèi)部控制制度，年度報告中并無內(nèi)部控制報告方面的要求。筆者認為，應當要求所有上市公司在其年報中披露內(nèi)部控制的制定和運行的有效性。

　　為了提高內(nèi)部控制報告的可信度，還可考慮由注冊會計師進行驗證。至于一些同志認為對內(nèi)部控制評價會超出注冊會計師的勝任能力（潘秀麗2001），筆者認為，注冊會計師應當具備對內(nèi)部控制評價的素質(zhì)。事實上，在制度基礎(chǔ)審計下，對企業(yè)進行審計的時候，注冊會計師首先應當對企業(yè)的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況進行了解，再據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)。時間和范圍。至于注冊會計師可能不熟悉內(nèi)部管理控制的問題，一方面，管理控制無法與內(nèi)部會計控制截然分開；另一方面，注冊會計師也可以聘請有關(guān)的專家?guī)椭ぷ?，對有關(guān)管理控制進行評價。因此，筆者認為，可以要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價，并加以披露。但應當明確建立并維持內(nèi)部控制，保證會計信息真實是企業(yè)管理當局的責任，同時，準則制定機構(gòu)應制定相關(guān)的指南。