[摘要]本文從控制論原理出發(fā)，對內(nèi)部控制作了多層面的理解；在研究了內(nèi)部控制理論的最新進展，即 COSO報告出臺的背景、具體內(nèi)容及創(chuàng)新特點之后，提出該報告對構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義體現(xiàn)在五個方面，即完善企業(yè)的控制環(huán)境、進行全面的風險評估、設立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督；同時建議有關部門和團體制定企業(yè)內(nèi)部控制準則或指南，為企業(yè)內(nèi)部控制建設提供一個框架和參考依據(jù)。 

　　新修訂的《會計法》十分強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設問題。企業(yè)經(jīng)營失敗、會計信息失真及不守法經(jīng)營在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效。研究企業(yè)內(nèi)部控制的理論與實務就成了最緊迫的課題之一。但是目前學界對內(nèi)部控制的認識還不足、不統(tǒng)一，甚至存有不少錯誤。我們擬從控制論的一般原理和國際上企業(yè)內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展出發(fā)，談談對我國企業(yè)內(nèi)部控制建設的看法。 

　　一、對內(nèi)部控制的理解 

　　內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了一個漫長的時期，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認為內(nèi)部控制應分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制（或稱內(nèi)部業(yè)務控制）兩個部分，前者在于保護企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針。西方學術(shù)界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，因此在20世紀80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保計企業(yè)特定日標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”[1]，并上明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。在90年代美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對內(nèi)部控制的認識統(tǒng)一起來。目前，我國理論界和實務界對同部控制的認識還很不統(tǒng)一[2]。其中，多數(shù)學者對內(nèi)部控制的認識停留在內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段；還有很多人認為內(nèi)部控制即是內(nèi)部監(jiān)督。實務界許多人士以為內(nèi)部控制就是一堆堆的手冊、文件和制度；也有些企業(yè)認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等；有的企業(yè)則對內(nèi)部控制還沒有概念，巨人集團衰敗、沈陽飛龍集團“失蹤”、鄭州亞細亞關門。廣東國投倒閉等事件都說明了這一點。
 
　　我們認為，根據(jù)控制論的一般原理，控制是作用者對被作用者的一種能動作用，被作用者按照作用者的這種作用而行動，并達到系統(tǒng)的預定目標。因此，可以從以下幾個方面來理解內(nèi)部控制。其一，內(nèi)部控制具有一定的目的性，為達成某種或某些目標而實施。其二，內(nèi)部控制是為了達到某個成果些目的而進行的過程，且是一種動態(tài)的過程，是使企業(yè)的經(jīng)營依循既定的目標前進的過程。它本身一種手段而非一種目的；其三，內(nèi)部控制個是某個事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。換言之，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營活動相互交織，為企業(yè)基本的經(jīng)營活動而存在。其四，內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響，環(huán)境影響企業(yè)控制目標的制定與實施。其五，企業(yè)中的每一個員工既是控制的主體又是控制的客體，既對其所負責的作業(yè)實施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。其六，所有的內(nèi)部控制都是針對“人”而設立和實施構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部會因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。 

　　二、內(nèi)部控制理論的最新進展 

　　20世紀70年代中期，與內(nèi)部控制有關的活動大部分集中在制度的設計和審計方面，重在改進內(nèi)部控制制度的方法和提高審計的質(zhì)量和效率效果。1973年至1976年對水門事件的調(diào)查使得立法機關與行政機關開始注意到內(nèi)部控制問題。水門案專案檢查官辦公室及美國證券交易委員會（SEC）所進行的調(diào)查分別顯示，過去不少美國大公司進行了違法的國內(nèi)捐款、可疑或違法的國外支付（包括賄賂外國政府官員）。針對這些調(diào)查的結(jié)果，美國國會于1997年通過了《反國外賄賂法》（簡稱（FCPA）。FCPA除了具有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會計及內(nèi)部控制有關的條款。因此，F(xiàn)CPA通過立法之后，企業(yè)都陸續(xù)開始設立內(nèi)部控制。很多職業(yè)團體及主管機關也就內(nèi)部控制的不向?qū)用孢M行研究，發(fā)布指南。如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬審計人員責任委員會發(fā)布了《報告、結(jié)論與建議》，并頒布了審計準則公告第30號（1980）、第43號（1982）、第48號（1984）[3]:財務經(jīng)理人員協(xié)會（FEI）發(fā)布了《美國公司之內(nèi)部控制：現(xiàn)狀》[4]：SEC擬訂強制公司對其內(nèi)部會計控制提出報告書，即《管理階層對內(nèi)部會計控制的報告書》[5]；內(nèi)部審計人員協(xié)會（IIA）發(fā)布了內(nèi)部審計準則公告第1號《控制：觀念及責任）[6]，等等。
 
　　1985年，由AICPA、美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及管理會計師協(xié)會（IMA）[7]共同贊助成立了全國舞弊性財務報告委員會，即 Tread－way委員會，該委員會所探討的問題之一就是舞弊性財務報告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問題。兩年之后，Treadway委員會提出報告則，并提出了很多有價值的建議。雖然Treadway委員會本對內(nèi)部控制提出結(jié)論，但它的報告立刻引起了很多組織的回應[9]?；赥dreadway委員會的建議，其贊助機構(gòu)又組成了一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會，COSO委員會。1992年，COSO委員會提出報告《內(nèi)部控制——整體框架》，1994年進行了增補。COSO委員會提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素應該來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理的過程相結(jié)合。具體包括： 

　　1、控制環(huán)境（controlenvironment）。任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動。人的活動在環(huán)境中進行，人的品性包括操守、價值觀和能力等，它們既是構(gòu)成環(huán)境的重要要素之一，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。

　　2、風險評估（risk appraisal）。企業(yè)必須制定目標，該目標必須和銷售、生產(chǎn)、行銷、財務等作業(yè)相結(jié)合。為此，企業(yè)也必須設立可辨認、分析和管理相關風險的機制，以了解自身所面臨的風險，并適時加以處理。

　　3、控制活動（control actiVty）。企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層保證“為保證其控制目標的實現(xiàn)，其用以辨認并用以處理風險所必須采取的行動業(yè)已有效物實”。

　　4、信息和溝通（Information and communicati）。圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。

　　5、監(jiān)督(moni-toring）。整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。COSO委員會同時提出，企業(yè)所設定的目標是一個企業(yè)努力的方向，而內(nèi)部控制組成要素則是為實現(xiàn)或達成該目標所必需的條件，兩者之間存在直接的關系。每一個組成要素適用于所有的目標類別，每一個組成要素也與每一個目標都有關。對于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都極為重要。
 
　　同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報告提出了許多新的、有價值的觀點。體現(xiàn)在： 

　　1、明確對內(nèi)部控制的“責任”。在世界內(nèi)部控制發(fā)展史上，COSO報告第一次明確地闡述了內(nèi)部控制的制定與實施的責任問題。該報告認為，不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計或董事會，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負有責任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團結(jié)一致，使其主動地維護及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不是與管理階層相互對立，被動地執(zhí)行內(nèi)部控制。 

　　2、強調(diào)內(nèi)部控制應該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合。COSO報告認為，經(jīng)營過程是指通過規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過程對企業(yè)加以管理。這個過程由組織的某一個單位或部門進行，或由若干個單位或（及）部門共同進行。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達到預期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。不過，內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。 

　　3、強調(diào)內(nèi)部控制是一個“動態(tài)過程”。內(nèi)部控制是對企業(yè)的整個經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督與控制的過程，企業(yè)的經(jīng)營活動是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過程也因此不會停止。企業(yè)內(nèi)部控制木是一項制度或一個機械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來越趨于完善，內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復的過程。 

　　4、強調(diào)“人”的重要性。COSO報告特別強調(diào)，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會、管理階層及其他員工影響，透過企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說的話而完成。只有人才可能制定企業(yè)的目標，并設置控制的機制。反過來，內(nèi)部控制影響著人的行動。 

　　5、強調(diào)“軟控制”的作用。相對于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報告更加強調(diào)“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風格、管理哲學、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。 

　　6、強調(diào)風險意識?，F(xiàn)代社會是一個充滿劇烈競爭的社會，每一個企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風險，對風險的管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風險影響著每個企業(yè)生存和發(fā)展的能力，也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競爭力及在市場上的聲譽和形象。COSO報告指出，所有的企業(yè)，不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么，其組織的不同層級都會遭遇風險，管理階層須密切注意各層級的風險，并采取必要的管理措施。 

　　7、揉和了管理與控制的界限。在COSO報告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。 

　　8、強調(diào)內(nèi)部控制的分類及目標。COSO報告單獨對內(nèi)部控制的目標進行了解析和闡釋。目標的設定是管理過程的一個重要部分，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件。制定目標的過程不是控制活動，但其對內(nèi)部控制的意義重大，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。COSO報告將內(nèi)部控制目標分為三類：與營運有關的目標、與財務報告有關的目標以及與法令的遵循性有關的目標等。這樣的分類高度概括了企業(yè)控制目標，有利于不同的人從不同的視角關注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。 

　　9、明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。COSO報告認為：不論設計及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會提供達成企業(yè)目標的合理保證。而目標達成的可能性，尚受內(nèi)部控制之先天條件所限制。 

　　10、成本與效益原則。COSO報告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎上。內(nèi)部控制并不是要消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要創(chuàng)造一種為防范濫用職權(quán)而投入的成本與濫用職權(quán)的累計數(shù)額之比呈合理狀態(tài)（即經(jīng)濟原則）的機制。因此，沒有不花錢的內(nèi)部控制，也不存在完美無缺的內(nèi)部控制。 

　　三、啟示與借鑒 

　　 “他山之五，可以攻玉”，COSO報告對我國具有一定的啟發(fā)和借鑒意義。我們以為，在構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架時，亦可從以下方面著手： 
完善企業(yè)的控制環(huán)境 

　　1、加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設。控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。它是一種氛圍，塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識，影響企業(yè)內(nèi)部各成員實施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎?？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。影響控制環(huán)境的因素是多方面的： 

　?。?）董事會?，F(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的一個顯著特征就是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。雖然，從理論上說，對經(jīng)營者的控制機制可分為兩大類：一是以資本市場、產(chǎn)品市場及法律規(guī)章制度為主體的外部控制機制；二是以董事會為主體的內(nèi)部控制機制。但理論和實踐均已證明，外部控制機制并不能取代內(nèi)部控制機制的功能。相比之下，董事會應該是約束經(jīng)營者日常行為，實現(xiàn)事前帕累托最優(yōu)的最合適的手段[10]。因為，董事會是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，它負責為公司經(jīng)理制定搏弈的規(guī)則。對內(nèi)部控制而言，一個積極、主動參與的董事會是相當重要的。但是，只有當董事會擁有技術(shù)、才能和智慧，并能進行適當?shù)墓芾頃r，才能適當履行其監(jiān)控、引導和監(jiān)督的責任。目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會、監(jiān)事會，聘任了總經(jīng)理班子，但在實際工作中，董事會在表現(xiàn)上還存在許多誤區(qū)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立。董事會的監(jiān)控作用嚴重弱化，“董事”不“懂事”，經(jīng)常只有一個“虛職”，且缺少必要的常設機構(gòu)。“東方鍋爐”一例，在很大程度上就是因為實施公司經(jīng)營決策的董事會與從事公司日常經(jīng)營事務的總經(jīng)理班子在企業(yè)的實際管理中職責重復、“一套人馬兩塊牌子”[11]。加強企業(yè)內(nèi)部控制，首先要加強董事會的建設，發(fā)揮董事會的作用和潛能，使股東及其他利益團體的利益真正受到保護。在市場經(jīng)濟發(fā)達國家的企業(yè)中，董事會一直很受重視，其挑選條件極為苛刻，在內(nèi)部董事與外部董事的搭配及組成等方面都極為嚴格。 

　?。?）企業(yè)管理者的素質(zhì)。管理者素質(zhì)在企業(yè)經(jīng)營管理中起絕對重要的作用，素質(zhì)不同，對企業(yè)發(fā)展所產(chǎn)生的影響也完全不同。管理者的素質(zhì)直接影響到企業(yè)的行為，進而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。在許多西方國家，由于市場經(jīng)濟比較完善，基本上已形成一個比較成熟的經(jīng)理人才市場。我國這方面的起步比較晚，還未形成一個約束、監(jiān)督與激勵經(jīng)理人員的外部機制，因此管理者自我完善和自我提高的動力和壓力比較小?！熬奕宋C”爆發(fā)后，在全國掀起了軒然大波。中國人民銀行馬上派了一個工作組到珠海檢查，檢查結(jié)果讓人吃驚——巨人集團投向銀行貸一分錢！到1996年底，巨人大廈修建所用的1．6億資金，都是靠公司自有資金和賣樓花所得收入提供的[12]。這體現(xiàn)了時下我國很多企業(yè)的一個通?。喝狈ΜF(xiàn)代資本運營的理念及技術(shù)，缺乏長遠的內(nèi)部控制觀念。如果巨人集團內(nèi)部財務制度健全，理財循環(huán)的內(nèi)部控制制度完善，就不至于此。因此，應盡快提高企業(yè)管理者的素質(zhì)。當然，企業(yè)管理者的素質(zhì)不僅僅指知識與技能，還包括操守、道德觀、價值觀、世界觀等各方面。 

　?。?）管理者的品行及管理哲學。企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性同樣也無法超越那些創(chuàng)造、管理與監(jiān)督制度的人的操守及價值觀。操守及價值觀是構(gòu)成控制環(huán)境的一個基本要素。管理階層的管理哲學及管理風格，包括企業(yè)承受營業(yè)風險的種類、整個企業(yè)的管理方式、企業(yè)管理階層對法規(guī)的反應、對企業(yè)財務的重視程度以及對人力資源的政策及看法等，都深深地影響著內(nèi)部控制的成效。以鄭州亞細亞集團為例。1997年初，鄭亞集團新任董事長對集團進行調(diào)查時，發(fā)現(xiàn)鄭亞集團機構(gòu)根本無人主持運作，長期沒人召集會議，自上而下的管理者對集團的性質(zhì)、狀況、資產(chǎn)分布情況一問三不知。管理人員都忙于私事，有的開飯店，有的搞娛樂城。而這些人不僅不為自己的行為汗顏，卻說“集團有的領導把老婆孩子都辦成美國綠卡了，隨時都做好走的準備，我們只不過沾亞細亞一點小光，怕什么？”正因為管理階層的操守和價值觀若此，才導致了那亞集團的悲劇。管理人員的操守、管理哲學與管理風格對于企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果影響深遠，直接影響到下級員工的道德行為、思維方式和品行。因此，企業(yè)高層領導人除了自身起表率作用以外，還要引導其員工做道德范圍內(nèi)的事。 

　　（4）企業(yè)文化。管理者的素質(zhì)、操守和管理哲學等對于塑造企業(yè)文化具有直接的影響。企業(yè)文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文明的發(fā)展，企業(yè)組織在一定的民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本企業(yè)特征的基本信念、價值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、生活方式、人文環(huán)境以及與此相適應的思維方式和行為方式的總和。企業(yè)文化往往是現(xiàn)存的一種無形的力量，影響企業(yè)成員的思維方法和行為方式。在企業(yè)成長過程中，文化對企業(yè)產(chǎn)生的許多影響都被埋入企業(yè)行為的原始部位，處于行為動機的意識層面之下，以致于文化的作用往往被人們所忽視。但由于文化本身所具有的特性（無形性、軟約束性、相對穩(wěn)定性和連續(xù)性），使企業(yè)文化始終以一種不可抗拒的方式影響著企業(yè)。它具有一種很強的凝聚力，不僅可以促進企業(yè)的發(fā)展，阻止企業(yè)的衰敗[13]，同時還可以推進企業(yè)隱入困境。例如，鄭亞集團領導人員的操守及管理哲學，事實上最終已形成一種企業(yè)文化，阻礙著企業(yè)的發(fā)展，阻礙著企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)揮作用。企業(yè)文化在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性，使其不可避免地影響著企業(yè)的內(nèi)部控制。我國企業(yè)的經(jīng)營管理者應該注重對企業(yè)文化的培養(yǎng)與優(yōu)化。企業(yè)在培養(yǎng)自身的文化時，應避免一種只注重內(nèi)部和短期的企業(yè)文化，保持一種健康的文化氛圍，使其與公司的戰(zhàn)略目標趨于一致。企業(yè)文化包括道德及行為標準以及如何在實務中溝通與強化該標準。企業(yè)中正式的政策文件等只能書面表明管理階層想讓什么發(fā)生，而企業(yè)文化則決定什么會發(fā)生。 

　　（5）組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責分派體系。企業(yè)經(jīng)營的目的在于實現(xiàn)其整體目標，一個企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)則在于提供規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督活動的框架。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設的好壞直接影響到企業(yè)的經(jīng)營成果及控制效果。構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)的一個重要方面，在于界定關鍵區(qū)域的權(quán)、責以及建立適當?shù)臏贤ü艿馈Ａ己玫慕M織必須以執(zhí)行工作計劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”管道、有效的“協(xié)調(diào)”與“合作”體系[14]。但是，組織結(jié)構(gòu)只是給企業(yè)的經(jīng)營運作與控制提供了一個合理的框架，真正進行這些工作的主要還是企業(yè)員工。因此，企業(yè)組織設立的一項重要任務就是權(quán)責分派。權(quán)責分派包括指派進行營運活動的權(quán)與責以及建立溝通管道和設立授權(quán)方式等。此項規(guī)定關系到個人和團隊在遭遇和解決問題時的主動性，也關系到員工所享有權(quán)利的上限，企業(yè)的某些政策和關鍵員工需要具備的知識及經(jīng)驗，以及企業(yè)應給予員工的資源等。 

　?。?）信息系統(tǒng)。企業(yè)應設立一個良好的信息與溝通系統(tǒng)。一個良好的信息和溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握企業(yè)營運的狀況和組織中發(fā)生的事情。信息系統(tǒng)的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。比如，企業(yè)會計系統(tǒng)的每一個環(huán)節(jié)都是一個控制的過程。一般而言，企業(yè)的信息系統(tǒng)包括企業(yè)的財務信息系統(tǒng)和管理信息系統(tǒng)。企業(yè)的財務信息系統(tǒng)以會計為主，提供有關企業(yè)財務方面的信息，而管理信息系統(tǒng)還提供很多非財務的信息。一個健全的信息系統(tǒng)應該能夠提供質(zhì)量較高的信息，所謂高質(zhì)量，是指內(nèi)容適當、及時、正確且可取得。 

　?。?）人力資源政策及實務。COSO報告特別強調(diào)“人”在內(nèi)部控制中的作用。一個企業(yè)的人力資源政策直接影響到企業(yè)中每一個人的業(yè)績和表現(xiàn)。良好的人力資源政策，對培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高企業(yè)員工的素質(zhì)，更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助。 

　　2、進行全面的風險評估 

　　環(huán)境控制和風險評估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關鍵。當今社會經(jīng)濟環(huán)境的風云變化，企業(yè)間競爭越來越激烈，企業(yè)經(jīng)營風險不斷提高，其內(nèi)部控制的執(zhí)行也深受影響。對于內(nèi)部控制的研究不可能脫離其賴以存在的環(huán)境及企業(yè)內(nèi)外部各種風險因素，而須從環(huán)境及其風險的分析入手?？刂坪惋L險的概念緊密相聯(lián)，正如前后門，都通向同一房間，一個組織選擇哪道門進入房間取決于它的經(jīng)營環(huán)境以及該組織怎樣看待它的業(yè)務、怎樣界定其戰(zhàn)略重點等。 

　　若巨人集團考慮到生物工程可能會遭受的風險，就不會將巨人大廈的資金來源孤注一擲于生物工程；若然，“標王”秦池就不會將自己的身家都投入廣告活動。國外對風險評估早已非常重視。戰(zhàn)略管理中常用的“SWOT”（strensth，weaktess，oPPortuni－ties and threats）分析法，就是風險分析的一種，企業(yè)應該對內(nèi)分析自身的優(yōu)勢與劣勢，長處與短處，對外分析外界的機會和威脅，考慮自己的生存機遇。不僅企業(yè)在戰(zhàn)略目標的制定過程中要進行“SWOT”分析，而且在企業(yè)日常的內(nèi)部控制過程中也應該時時這樣做，才能將內(nèi)部控制目標達不成的風險降至最低。企業(yè)進行風險評估一般須經(jīng)歷風險辨別、分析、管理、控制等過程。特別要注意的是，當企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時，風險最容易發(fā)生，因此企業(yè)應加強對環(huán)境改變時的事務管理。 

　　3、設立良好的控制活動 

　　控制活動是確保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其已針對“使企業(yè)目標不能達成的風險”，采取了必要行動?？刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層與各種職能部門，包括諸如核準、授權(quán)、驗證、調(diào)節(jié)、復核營業(yè)績效、保障資產(chǎn)安全以及職務分工等多種活動。一般而言，控制活動包括兩個要素：政策和程序。政策規(guī)定應該做什么，程序則使政策產(chǎn)生效果，政策是程序的基礎。政策可能書面規(guī)定，也可能只是一個口頭的指令而已，但無論政策是否做成書面，都應該前后一貫地、徹底地加以執(zhí)行。同時程序也不應該只是機械地被動地予以執(zhí)行。 

　　控制活動是針對關鍵控制點而制定的，因此，企業(yè)在制定控制活動時關鍵就是要尋找關鍵控制點。企業(yè)一般根據(jù)其經(jīng)營活動的五大循環(huán)即采購循環(huán)。銷售循環(huán)對款循環(huán)、收款循環(huán)和理財循環(huán)等分別設計其控制活動。例如，企業(yè)的采購循環(huán)就應注意請購單、訂購單、采購單等的授權(quán)與審批，要注意對采購的單價、質(zhì)量、數(shù)量等的審核等。 

　　4、加強信息流動與溝通 

　　在談及控制環(huán)境時，我們已提出，一個良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式及在某個時間之內(nèi)，辨別、取得適當?shù)男畔ⅲ⒓右詼贤?，使員工順利履行其職責。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時也處理與外部的事項、活動及環(huán)境等有關的信息。企業(yè)的信息系統(tǒng)不僅是企業(yè)控制環(huán)境建設的一個重要方面，同時也是企業(yè)內(nèi)部控制的一項要素，是企業(yè)內(nèi)部控制過程的一個部分。
 
　　如果企業(yè)能夠策略性地使用信息系統(tǒng)，則意味著該企業(yè)可能會成功，反之則否。據(jù)筆者所知，江西一家國有企業(yè)購買了一火車槽車重油，進廠一夜后無人驗收，爾后這列載有近30噸重油的槽車又被當空車返回了鐵路部門。這樣的信息溝通體系，是無法希望其內(nèi)部控制能有很高的效率和效果的。 

　　一個良好的信息系統(tǒng)應能確保組織中每個人均清楚地知道其所承擔的特定職務。每位員工都必須了解內(nèi)部控制制度的有關方面；這些方面如何生效以及在控制制度中所扮演的角色、所擔負的責任以及所負責的活動怎樣與他人的工作發(fā)生關聯(lián)等；員工需知道企業(yè)期望他們作出哪種行為、哪種行為被接受、哪種行為不被接受；員工還需知道在其執(zhí)行職責時，一旦有非預期的事項發(fā)生，除了要注意該事項本身之外，尚應注意導致該事項發(fā)生的原因。一個良好的信息溝通系統(tǒng)不僅要有向下的溝通管道，還應有向上的、橫向的以及對外界的信息溝通管道。企業(yè)會計系統(tǒng)是企業(yè)信息系統(tǒng)最為重要的組成部分。企業(yè)的會計系統(tǒng)為企業(yè)提供成本信息、營運信息、生產(chǎn)信息、庫存信息等。因此，企業(yè)應加強會計系統(tǒng)及其他方面的信息溝通體系的建設。 

　　5、加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督 

　　前已述及，企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，這個過程系通過納入管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。因此，要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時適應新情況等，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督是一種隨著時間的推移而評估制度執(zhí)行質(zhì)量的過程。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動來完成，也可以通過進行個別的、單獨的評估來實現(xiàn)，或兩者結(jié)合。 

　　在內(nèi)部控制的監(jiān)督過程中，有兩項職能發(fā)揮著重要作用。

　?。?）內(nèi)部審計。在企業(yè)各個層級的人員中，就內(nèi)部控制而言，內(nèi)部審計人員具有極其重要而又特殊的地位。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計人員被賦予了新的職責和使命。美國著名內(nèi)部控制專家邁克爾·海默教授（Michael hammr）曾說過：“內(nèi)審機構(gòu)應將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當局更有效地達至預期控制目標的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計師的使命將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展?！币虼?，審計部門的作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還應該幫助組織進行“軟控制”環(huán)境的營造，成為內(nèi)部控制過程設計的顧問，建議管理當局建立一種健康積極的組織文化，使成員能自覺把辦事準確和職業(yè)道德放在首位。十幾年來，我國內(nèi)部審計事業(yè)取得了長足的進展，目前大部分國有企業(yè)及上市公司成立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但仍然存在很多問題。內(nèi)部審計人員的素質(zhì)參差不齊，許多企業(yè)的內(nèi)部審計部門甚至形同虛設，不能發(fā)揮其應有的作用。因此，我國企業(yè)內(nèi)部審計建設亟需加強。

　?。?）控制自我評估。在國外，企業(yè)內(nèi)部控制的一個新趨勢是實行“控制自我評估”意指每個企業(yè)不定期或定期地對自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評估，評估內(nèi)部控制的有效性及其實施的效率效果，以期能更好地達成內(nèi)部控制的目標。CSA的基本特征是：關注業(yè)務的過程和控制的成效；由管理部門和職員共同進行；用結(jié)構(gòu)化的方法開展評估活動。CSA是為提高組織內(nèi)部控制的自我意識所作的努力，這種活動經(jīng)常以研討會的形式進行。設計CSA的目的是使人們了解哪里存有缺陷以及可能引至的后果，然后讓他們自己采取行動改進這種狀況，而不是坐等內(nèi)部審計人員站出來。研究表明，實施CSA的方法對于一個企業(yè)加強管理、提高勞動生產(chǎn)率、改進內(nèi)部審計程序和業(yè)務經(jīng)營程序以及控制風險等都有著積極的作用。為此，我國企業(yè)可試行定期或不定期地進行CSA，以便經(jīng)常發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部控制過程中出現(xiàn)的問題。
 
　　以上五個方面是COSO報告給我們的啟示。不過，應當指出的是，內(nèi)部控制的加強不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就可以達到的。國家應該給企業(yè)塑造一種重視、開發(fā)和研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境。筆者建議我國的立法機關或其他職業(yè)團體對我國企業(yè)的內(nèi)部控制進行全面的研究，或制定準則，或提出指南，給企業(yè)的內(nèi)部控制建設提供一個框架和參考依據(jù)。此外，外界也可以給企業(yè)管理者以適當?shù)膲毫蛣恿Γ屍渥杂X提高和完善企業(yè)的內(nèi)部控制。