[摘要]內(nèi)部控制及其相關(guān)問題是廣為理論界和實務(wù)界所關(guān)注的話題，證券監(jiān)管部門也對內(nèi)部控制的評價提出了要求，財政部最近也發(fā)布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》的征求意見稿。對內(nèi)部控制進(jìn)行評價存在著許多現(xiàn)實的制約因素，需要首先對內(nèi)部控制的設(shè)置、評價標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)范，本文對相關(guān)問題提出了自己的看法。

　　一、問題的提出
 
　　中國證監(jiān)會2000年11月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。同時規(guī)定，商業(yè)銀行、保險公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。財政部最近也發(fā)布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)等有關(guān)文件，將對單位內(nèi)部控制問題作出專門規(guī)定。 

　　無疑，上述政策和規(guī)定的出臺和擬定，對改善我國企業(yè)的內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、完善公開發(fā)行證券公司信息披露制度、保護(hù)投資者的合法權(quán)益并保證資本市場的有效運(yùn)行有著非常重要的意義，但從目前條件來看，有效地執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，仍然存在著很多制約因素。 

　　1、內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國尚未正式提出權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，現(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有審計準(zhǔn)則第九號《企業(yè)內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和新修訂的《會計法》正式提出了若干與內(nèi)部控制相關(guān)的要求，但立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報表審計的角度和對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)定的角度來進(jìn)行的規(guī)范。剛剛發(fā)布的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》只是征求意見稿，而且該規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，相當(dāng)于財務(wù)會計概念框架的層次。正是由于沒有一個具有較強(qiáng)可操作性的對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性的判別標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊會計師出具內(nèi)部控制評價報告就是一種非常不現(xiàn)實的要求。即便出具內(nèi)部控制評價報告，不同的注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的意見結(jié)論也很難具有可比性。 

　　2、我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。目前，我國絕大多數(shù)企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對內(nèi)部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。在這種卷件下要求注冊會計師出具內(nèi)部控制評價報告，存在很大的困難，進(jìn)行操作時也會遇到重重阻力，最后的結(jié)果往往是內(nèi)部控制評價報告僅僅流于形式，不具有任何的實際意義，也達(dá)不到要求注冊會計師出具內(nèi)部控制評價報告的最初目的。 

　　3、內(nèi)部控制信息不一定是投資者需要的信息。內(nèi)部控制信息是否為投資者所需要的信息，尚無人對此理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負(fù)面作用。從公司治理、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)水平來看，現(xiàn)階段的投資者更關(guān)心的是企業(yè)運(yùn)營的結(jié)果，即受托責(zé)任的履行情況，并非關(guān)心其過程。當(dāng)然，從企業(yè)持續(xù)、長遠(yuǎn)的發(fā)展來看，需要以良好的內(nèi)部控制作為支持，投資者也應(yīng)該會越來越關(guān)心這一方面的信息，但現(xiàn)時沒有這一方面的明顯需求。 

　　4、內(nèi)部控制信息對外披露，可能會造成許多社會問題。對外披露的內(nèi)部控制信息，既包括企業(yè)自身對外披露的內(nèi)部控制信息，也包括注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價意見。首先的一個問題便是企業(yè)會不會如實對外披露相關(guān)的內(nèi)部控制，如實對外披露相關(guān)內(nèi)部控制會不會帶來不必要的負(fù)面影響，企業(yè)的管理當(dāng)局能否實現(xiàn)在其內(nèi)部控制中的承諾。其中的問題便是注冊會計師能否如實出具內(nèi)部控制評價報告，能否對其出具的報告負(fù)責(zé)，會不會帶來新的審計期望差距，又進(jìn)一步造成不必要的訴訟和糾紛。另外，在我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱的條件下，注冊會計師如果如實出具內(nèi)部控制評價意見的話，會不會造成資本市場上的混亂。這些都是必須要慎重考慮的問題。 

    5、內(nèi)部控制的評價可能超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。當(dāng)前，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制制度的評價是站在報表審計的角度上，為了確定實質(zhì)性測試的廣度和深度而對企業(yè)的內(nèi)部控制的完整性和有效性進(jìn)行測試和評價，測試和評價的內(nèi)容主要是對報表數(shù)據(jù)的公允性和真實性有影響的部分，即內(nèi)部會計控制部分。從絕大多數(shù)會計師事務(wù)所目前的情況來看，注冊會計師大都為會計、財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價并出具評價意見報告，從某種程度上來說已經(jīng)超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。每個企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模等都是不同的，所設(shè)立的內(nèi)部控制更是深入到企業(yè)經(jīng)營的方方面面，只有職業(yè)經(jīng)理人才能有效地制定、評價和完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊會計師只能對其在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制所存在的缺陷和改進(jìn)建議以管理建議書的形式呈交企業(yè)的管理當(dāng)局，并且不對外披露。 

    為改善企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，完善內(nèi)部控制信息的披露，保護(hù)投資者利益，使資本市場有效運(yùn)行，使上述規(guī)定得到有效地執(zhí)行，筆者認(rèn)為需要盡快制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制評價規(guī)范。 

    二、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定
             
　　為了改善企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為應(yīng)該在規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的同時來規(guī)范公司的內(nèi)部控制，并明確管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使其真正意識到內(nèi)部控制的重要性，而不是僅僅為了達(dá)到上市籌集資金或維持上市資格所做的一種形式上的包裝。 

　　正如只有制定出會計原則和具體準(zhǔn)則后，才能以相應(yīng)的規(guī)范為依據(jù)來判斷企業(yè)報表信息的公允性、真實性一樣，也只有制定出企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范以后，注冊會計師才有了判斷企業(yè)內(nèi)部控制完整、合理有效的標(biāo)準(zhǔn)。 

　　1、內(nèi)部控制的定位。在我國提出的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)之前，我國在獨(dú)立審計準(zhǔn)則中將內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊。保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成。COSO委員會在其于1994年修改的《內(nèi)部控制面--- 整體框架》中對內(nèi)部控制的定義為:企業(yè)的內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局、和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估·控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。 

    將內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的制定作為完善公司治理及國有企業(yè)改革的重大舉措，對內(nèi)部控制的定位非常關(guān)鍵。在我國當(dāng)前的國情條件下，應(yīng)當(dāng)把對內(nèi)部控制的定位確定在原有的內(nèi)部控制定義的基礎(chǔ)上按照目前的條件進(jìn)行補(bǔ)充修訂，還是干脆借鑒COSO的委員會提出的報告中的條款，或者是遵循具有適當(dāng)前瞻性的原則來定義內(nèi)部控制，是一個關(guān)鍵的問題。 

    按照筆者的觀點(diǎn)，我們對內(nèi)部控制的定位，原來一直是站在制度基礎(chǔ)審計的角度上的，如果站在完善公司治理、改善國有企業(yè)的現(xiàn)狀的角度上的話，對內(nèi)部控制有必要進(jìn)行重新定位，不能夠僅僅在某些方面修修補(bǔ)補(bǔ);另外，現(xiàn)在在國際、國內(nèi)為大家或討論取舍或直接全盤接受的COSO報告，是否適合我國的國情是一個需要規(guī)范制定部門、實務(wù)操作部門慎重考慮的問題。任何一項規(guī)范的制定既要考慮現(xiàn)行條件的限制，同時也要具有一定的發(fā)展的眼光，以避免由于日后的頻繁的修訂影響規(guī)范的可操作性及穩(wěn)定性。 

    2、內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。內(nèi)部控制的目標(biāo)，按照我國原有相關(guān)規(guī)范中的內(nèi)容，包括:保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行;保證資產(chǎn)的安全完整;防止、"發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊;保證會計資料的真實、合法、完整。按照COSO報告，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括:取得經(jīng)營效果和效率;保證財務(wù)報告的可靠性;保證遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)?？梢钥闯鯟OSO委員會報告中對內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營的效果和效率，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)要涉及到企業(yè)方方面面的活動，也涉及到對經(jīng)營取得效果的考核和對經(jīng)營效率評價標(biāo)準(zhǔn)的確定問題。 

    我國于2001年2月14日發(fā)布的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)中，將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸納為五個方面，其中除了包含了原有的確保經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯誤與舞弊、保證財產(chǎn)安全、保證會計資料的真實完整、確保各項法規(guī)及內(nèi)部制度的執(zhí)行外，還強(qiáng)調(diào)了:建立風(fēng)險控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險管理，確保單位各項業(yè)務(wù)活動的健康運(yùn)行。對風(fēng)險控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的二項目標(biāo)，與我國當(dāng)前的企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過程申忽視風(fēng)險的控制，有時甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風(fēng)險的運(yùn)營行為有關(guān)，非常適合我國的需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善和加快國有企業(yè)的改革。 

    3、內(nèi)部控制的基本構(gòu)成及設(shè)置方法。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)立，需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)來進(jìn)行，同時應(yīng)當(dāng)兼顧可操作性和控制成本的合理性。 

    內(nèi)部控制的基本構(gòu)成要素的確定與內(nèi)部控制的設(shè)立方法往往是聯(lián)系在一起的。按照COSO報告及我國臺灣地區(qū)的有關(guān)規(guī)范，內(nèi)部控制的構(gòu)成要素由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成，內(nèi)部控制的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個業(yè)務(wù)循環(huán)的五項構(gòu)成要素來進(jìn)行的。我國在 《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)中，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，從一定程度上來講也就限定了內(nèi)部垮制的設(shè)置是按照業(yè)務(wù)項目來進(jìn)行的。 

    企業(yè)的業(yè)務(wù)按項目來劃分可以分為許多種，因此，按照業(yè)務(wù)項目來設(shè)置內(nèi)部控制制度，首先面臨的問題就是內(nèi)部控制制度會很多，而且不容易被企業(yè)及企業(yè)各部門所理解。另外，按照業(yè)務(wù)項目設(shè)置內(nèi)部控制，會出現(xiàn)大量的內(nèi)部控制制度的重復(fù)。筆者認(rèn)為，對內(nèi)部控制的設(shè)置可以借鑒COSO的報告和我國臺灣地區(qū)的做法，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行。按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置內(nèi)部控制可以避免按照業(yè)務(wù)項目設(shè)置內(nèi)部控制的缺陷，且對不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。 

    三、內(nèi)部控制評價規(guī)范的制定
 
    注冊會計師如何對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，注冊會計師應(yīng)該執(zhí)行哪些評價程序、遵循哪些標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)該在什么情況下承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)什么責(zé)任都是必須要慎重解決的間題。為了避免過大的期望差距和不必要的糾紛，必須制定注冊會計師的相關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，便注冊會計師在具體操作時有據(jù)可依。注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行評價并出具評價報告的前提條件就是要對內(nèi)部控制評價進(jìn)行規(guī)范，規(guī)范制度要考慮是否具有操作性和指導(dǎo)性，筆者認(rèn)為，對內(nèi)部控制評價的規(guī)范應(yīng)當(dāng)包含以下幾個方面: 

    1、內(nèi)部控制的審查范圍及審查期間。按照我國證監(jiān)會目前提出的對內(nèi)部控制的評價要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)行上市公司的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告?？梢钥闯鰞?nèi)部控制的評價范圍包括企業(yè)內(nèi)部控制的所有方面，但沒有指出具體所包括的內(nèi)容，主要原因可能是由于我國尚未明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。 

    筆者認(rèn)為，注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評價，其可行性受到一定的制約，因此評價范圍應(yīng)具體有所指，而且應(yīng)當(dāng)具有實際意義和可行性。內(nèi)部控制的評價范圍一般應(yīng)以內(nèi)部會計控制為核心，同時考慮企業(yè)的風(fēng)險控制水平。 

    我國對內(nèi)部控制的評價期間沒有明確的說明，目前僅僅就準(zhǔn)備公開上市的公司提出了對內(nèi)部控制評價或?qū)徍说囊螅⒅饕獜?qiáng)調(diào)了在招股說明書中進(jìn)行評價意見的披露。筆者認(rèn)為，對內(nèi)部控制評價的期間，應(yīng)當(dāng)與注冊會計師所審計的、且準(zhǔn)備公布的會計報告所覆蓋的期間的最近一個會計年度為準(zhǔn)。 

     2、注冊會計師對內(nèi)部控制的評價準(zhǔn)則。我國目前尚未制定出相關(guān)的評價準(zhǔn)則，但是，對內(nèi)部控制的評價準(zhǔn)則已經(jīng)在中國注冊會計師協(xié)會準(zhǔn)則組立項。筆者認(rèn)為注冊會計師對內(nèi)部控制的評價準(zhǔn)則應(yīng)包括: 

　　(1)一般準(zhǔn)則。主要規(guī)定注冊會計師評價內(nèi)部控制庇真奮的知識及訓(xùn)練、應(yīng)有的公正及獨(dú)立性、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等。 

　　(2)外勤準(zhǔn)則。主要規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部控制評價的規(guī)劃、對助理人員的督導(dǎo)、以及應(yīng)獲得對各組成要素形成意見時的足夠的證據(jù)。 

　　(3)報告準(zhǔn)則。主要規(guī)定內(nèi)部控制評價報告所包括的內(nèi)容、對內(nèi)部控制所形成的兒種評價意見形式及發(fā)表不同意見的前提條件。 

　　3、注冊會計師對內(nèi)部控制的評價程序。注冊會計師對內(nèi)部控制的評價程序應(yīng)包括: 

　　(1)進(jìn)行規(guī)劃。注冊會計師在這一階段，主要應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)業(yè)的性質(zhì)、契約規(guī)定的內(nèi)容、注冊會計師所做的初步了解等因素來制定審查評價規(guī)劃。 

　　(2)取得對內(nèi)部控制的了解。注冊會計師對內(nèi)部控制的了解，是評價內(nèi)部控制設(shè)計是否適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。注冊會計師應(yīng)通過詢問、審閱書面文件及觀察等方式來了解企業(yè)的內(nèi)部控制。 

　　(3)評價內(nèi)部控制設(shè)計的適當(dāng)性。注冊會計師應(yīng)通過評價企業(yè)內(nèi)部控制整體能否達(dá)到某一目標(biāo)，來評價內(nèi)部控制設(shè)計的適當(dāng)性，不能以某一特定內(nèi)部控制活動是否失當(dāng)來評價內(nèi)部控制的適當(dāng)性。 

　　(4)測試及評估內(nèi)部控制執(zhí)行約有效性。注冊會計師應(yīng)就內(nèi)部控制執(zhí)行過程，進(jìn)行有關(guān)的測試，似歸集與內(nèi)部控制執(zhí)行有關(guān)的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以評價內(nèi)部控制的有效性。
 
　　(5)取得管理當(dāng)局的聲明書。 

　　4、注冊會計師對內(nèi)部控制的評價報告。我國目前僅僅提出注冊會計師應(yīng)對內(nèi)部挖制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價，但是應(yīng)當(dāng)在什么條件下形成何種評價意見，以何種具體龍式對外披露都沒有形成具有可操作性的規(guī)范制度。 

　　筆者認(rèn)為，對內(nèi)部控制進(jìn)行評價所形成的評價意見類型應(yīng)當(dāng)與注冊會計師執(zhí)行報表審計所發(fā)表的審計意見的類型保持一致，并明確發(fā)表不同評價意見的具體條件"一般情況下，如果沒有須強(qiáng)調(diào)的事項，注冊會計師出具的內(nèi)部控制評價報告應(yīng)分為無保留意見、保留意見、拒絕表示意見、否定意見兒種類型。 

　　如果有須強(qiáng)調(diào)的事項，如利用其他注冊會計師的工作、發(fā)生重大期后事項、被評價單位發(fā)表的其他信息與其所發(fā)表的內(nèi)部控制報告書不一致等須強(qiáng)調(diào)的重大事項，注冊會計師的評價報告必須以單獨(dú)的一段文字來描述說明。 

　　(1)無保留意見。當(dāng)符合下列條件時，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的評價報告:①有關(guān)的內(nèi)部控制有重大缺陷②注冊會計師已經(jīng)依據(jù)評價程序進(jìn)行審查與評價，并已經(jīng)歸集到足夠的證據(jù);③有關(guān)的內(nèi)部控制在重大方面執(zhí)行是有效的;④沒有須強(qiáng)調(diào)的事項。 

　　(2)否定意見。當(dāng)符合下列條件時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的評價報告:①有關(guān)的內(nèi)部控制有重大缺陷，或重大方面執(zhí)行無效;②注冊會計師已經(jīng)依據(jù)評價準(zhǔn)則進(jìn)行審查與評價，并已經(jīng)歸集到足夠的證據(jù);③沒有須強(qiáng)調(diào)的事項。 

　　(3)保留意見。當(dāng)符合下列條件時，注冊會計師應(yīng)出具保留意見的評價報告:①注冊會計師的審查范圍受到限制，證據(jù)不足，故注冊會計師不知道某種有關(guān)的內(nèi)部控制是否有重大缺陷;②注冊會計師末執(zhí)行的審查與評價程序，尚未重大到令注冊會計師須對全部有關(guān)的內(nèi)部控制，出具無法表示意見的程度，即:注冊會計師所歸集到的證據(jù)就整體而言，屬于足夠，但就該特定部分而言，則有不足;③沒有須強(qiáng)調(diào)的事項。 

　　(4)無法表示意見。當(dāng)符合下列條件時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的評價報告:①注冊會計師審查范圍受到限制，致使證據(jù)不足;②證據(jù)不足的程度已經(jīng)大到使注冊會計師根本不知道某種有關(guān)的內(nèi)部控制，是否有重大缺陷，即:已經(jīng)嚴(yán)重到不知道管理階層的聲明是否為允當(dāng)，致使須出具無法表示意見的程度;③沒有須強(qiáng)調(diào)的事項。