一、現(xiàn)行增值稅會計模式及弊端分析

　　現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎(chǔ)是“代理說”，即增值稅與“稅務(wù)代理人”—企業(yè)的成本、收入無關(guān)，不在利潤表上予以列示。這一做法使收入、存貨、成本、費用等一系列基本會計概念發(fā)生了變形，扭曲了企業(yè)財務(wù)比例關(guān)系，造成財務(wù)報表的不可比，最終嚴(yán)重影響了財務(wù)會計信息的真實性和公允性。

　　(一)現(xiàn)行增值稅會計模式

　　現(xiàn)行增值稅會計不承認增值稅的費用身份。將增值稅排除在利潤表之外，其基本做法是：貨物一經(jīng)購入，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”賬戶核算準(zhǔn)予抵扣的進項稅并將其從采購成本中剔除；貨物一經(jīng)銷售，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”賬戶核算銷項稅并將其從銷售收入中剔除；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為應(yīng)交增值稅負債。這樣，“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”均成為不含增值稅的賬戶，增值稅無法作為費用進入利潤表。應(yīng)該說，我國現(xiàn)行的增值稅會計實質(zhì)上屬于財稅合一的會計模式。該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息與“真實公允”的會計目標(biāo)相距甚遠。

　　(二)現(xiàn)行增值稅會計存在的弊端

　　現(xiàn)行增值稅財稅合一的會計模式使財務(wù)會計對增值稅的處理完全服從了稅法的規(guī)定。稅法規(guī)定增值稅屬于價外稅，財務(wù)會計就按價外反映。這一會計做法主要存在以下弊端：

　　(1)破壞了計量的統(tǒng)一性，扭曲了“收入”、“存貨”、“成本”、“費用”等一系列財務(wù)會計概念。現(xiàn)行的增值稅會計實行價外稅，其“主營業(yè)務(wù)收入”實際上是《增值稅暫行條例》中的計稅基礎(chǔ)銷售額，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。而FASB《論財務(wù)會計概念》中定義：“收入是一定期間內(nèi)，某一個體在其持續(xù)經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)(或核心業(yè)務(wù))活動中，因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)或進行了其他活動，而獲取的或以其他方式增加的資產(chǎn)或得到清償?shù)呢搨?或是者兩者兼而有之)”因而將銷項稅從銷售收入中剔除不符合收入的定義。同時，把外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進項稅從存貨成本中剔除，使存貨成了凈額概念，又與歷史成本計量屬性(實際成本計價原則)相背離。實際成本原則要求對資產(chǎn)的登記，按照其購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者是按照為了購置資產(chǎn)而付出的代價的公允價值計量。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下，實際付出的是貨物的買價和增值稅。而按現(xiàn)行增值稅核算辦法，買價計入存貨成本，增值稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”賬戶，據(jù)此反映的存貨成本只是實際成本的一部分，不符合實際成本計價原則的要求。存貨計價的不完整，必然導(dǎo)致“生產(chǎn)成本”、“主營業(yè)務(wù)成本”等的缺陷，其結(jié)果使收入、存貨、成本、費用等一系列概念發(fā)生了變形，財務(wù)報表使用人無法按照原有的定義把握這些概念及相關(guān)的財務(wù)比率，財務(wù)會計信息的可理解性降低。

　　(2)忽視了增值稅的費用屬性，不符合配比和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。現(xiàn)行增值稅會計將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)，并將其確認為一項對稅務(wù)當(dāng)局的負債而不同時確認為企業(yè)的一項費用。但是，國際會計準(zhǔn)則委員會《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中定義：“費用是指會計期間經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項”。顯然，增值稅支出與所得稅、消費稅、營業(yè)稅支出一樣，也具有費用的屬性。因此對增值稅費用，就需要在會計分期假設(shè)下，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則加以確認，其金額應(yīng)該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本(而非購貨成本)相關(guān)的進項稅額后的余額。在現(xiàn)行增值稅會計模式下，由于增值稅不能作為費用進入利潤表，企業(yè)獲取利潤的過程無法按國際會計準(zhǔn)則委員會《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》要求完整再現(xiàn)，財務(wù)報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。

　　(3)有悖于會計信息質(zhì)量的可比性要求。首先，從單個一般納稅人看，如果購進貨物按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本不包括付出的增值稅進項稅額，否則，存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。可見對同一企業(yè)存貨的計價有時價稅分離，有時價稅合一，缺乏可比性；其次，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人來看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人卻一律按價稅合一核算，結(jié)果導(dǎo)致不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性；再次，對于繳納增值稅和繳納營業(yè)稅的不同企業(yè)來看，由于營業(yè)稅采用含稅法進行會計處理，而增值稅采用不含稅法進行會計處理，致使財務(wù)報表被截然分成了兩大板塊：繳納增值稅的企業(yè)，其利潤表中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)稅金及附加”以及存貨等項目均不含增值稅；繳納營業(yè)稅的企業(yè)，其利潤表中的上述項目卻包含營業(yè)稅。二者口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類報表的可比性，使得兩類報表的合并缺乏解釋基礎(chǔ)。

　　二、重構(gòu)財稅分離、價稅合一的增值稅會計新模式

　　現(xiàn)行財稅合一的增值稅會計模式具有簡單易行的優(yōu)點，然而也造成了會計信息質(zhì)量的下降，無法確保財務(wù)報表的最大用戶——投資人(股東)能夠得到有助于他們預(yù)測企業(yè)未來獲利能力的信息。隨著增值稅的運行漸趨正軌以及會計準(zhǔn)則的逐步完善，有必要用財稅分離、價稅合一韻模式重構(gòu)增值稅會計，使增值稅得以作為費用進入利潤表，以反映企業(yè)利潤形成的全過程。

　　(一)基本思路

　　現(xiàn)行增值稅會計的各種弊端主要源于財稅合一的傳統(tǒng)會計模式。因此，解決問題的出路必然在于財務(wù)會計與增值稅會計相分離。在兩者分離的基礎(chǔ)上，通過對其關(guān)系的協(xié)調(diào)，保證會計目標(biāo)和稅收目標(biāo)得到完美體現(xiàn)。其基本思路是：一方面，增值稅會計以稅法為準(zhǔn)繩，利用財務(wù)會計“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”等賬戶資料對增值稅銷項稅額、進項稅額、出口退稅、已交稅金、未交稅金和多交稅金等涉稅業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄和報告，向稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)利益相關(guān)者提供增值稅信息；另一方面，財務(wù)會計以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，將進項稅納入存貨成本，將銷項稅納入銷售收入，增值稅則作為一項費用進入利潤表。這樣，從費用的角度看，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅一樣，在銷售時確認，與銷售收入相配比。同時，增值稅費用與“應(yīng)交增值稅”又有明顯區(qū)別。“應(yīng)交增值稅”作為企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局結(jié)算稅款的賬戶，其核算要服從稅法的各項規(guī)定；而稅法不能再介入會計系統(tǒng)的深層，對成本、費用、收入、存貨等項目，會計采用一套前后一貫的核算方法。

　　(二)理論基礎(chǔ)

　　現(xiàn)行增值稅采用的是扣稅法，進項稅和銷項稅環(huán)環(huán)相接，增值稅在這個鏈條上不斷傳遞，最后轉(zhuǎn)嫁給消費者。但是，這一傳遞過程只是名義增值稅(應(yīng)交增值稅)的實現(xiàn)過程，而并非稅負轉(zhuǎn)嫁過程。為了說明增值稅的真實身份，必須搞清楚增值稅的稅負歸宿。

　　財政部重點科研課題《增值稅制國際比較》中有一段論述：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔(dān)者，或者說實際負擔(dān)者……增值稅稅負所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅”�？梢�，現(xiàn)行增值稅會計處理是建立在稅負完全轉(zhuǎn)嫁的假設(shè)之上的。

　　盡管增值稅確實具有間接稅的流轉(zhuǎn)特征，然而這并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉(zhuǎn)嫁出去。美國財政學(xué)權(quán)威塞里格曼甚至認為：直接稅中也有轉(zhuǎn)嫁，間接稅中也有不轉(zhuǎn)嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價值可言。從理論上說，在價格自由浮動的前提下，稅負轉(zhuǎn)嫁具有必然性，但稅負能否實際轉(zhuǎn)嫁及轉(zhuǎn)嫁多少還要受稅種、商品供求彈性、商品供求狀況以及生產(chǎn)者的經(jīng)營目標(biāo)等多種因素的影響。作為間接稅的增值稅，其稅負的轉(zhuǎn)嫁程度主要取決于供求雙方的力量對比，確切地說就是供給彈性和需求彈性的相對強弱。當(dāng)供給彈性大于需求彈性時，供給方就能將大部分稅負轉(zhuǎn)嫁給需求方；反之，供給方則要承擔(dān)大部分稅負。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況，需求方才不得不承擔(dān)全部稅負。因此，在通常情況下，企業(yè)都要承擔(dān)增值稅稅負，增值稅原本就是一項費用，與利潤存在著此消彼長的關(guān)系。這就是重構(gòu)增值稅會計模式的理論基礎(chǔ)。那種認為增值稅稅負能完全轉(zhuǎn)嫁的觀點，顯然是被增值稅的價外稅形式和扣稅機制所迷惑，把增值稅的流轉(zhuǎn)特征與其轉(zhuǎn)嫁性混為一談的結(jié)果。實際上，無論增值稅是價內(nèi)收取還是價外收取，是采用扣額法還是扣稅法，增值稅的費用身份都不會改變，增值稅應(yīng)當(dāng)且必須進入利潤表。

　　(三)賬戶設(shè)置及主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理

　　在“財稅分離、價稅合一”的模式下，增值稅會計的賬戶設(shè)置主要可以包括：(1)“待轉(zhuǎn)進項稅”賬戶，核算待抵扣的進項稅額。貸方發(fā)生額為外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進項稅；借方發(fā)生額為轉(zhuǎn)入損益核算或資本性支出的進項稅以及進項稅額轉(zhuǎn)出；期末貸方余額表示待抵扣的進項稅額。(2)“增值稅費用”賬戶，核算主營業(yè)務(wù)的增值稅費用。借方發(fā)生額為銷售收入所對應(yīng)的銷項稅；貸方發(fā)生額為銷售成本所對應(yīng)的進項稅(銷售進項稅)；借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。(3)“進項稅”、“除稅成本”明細賬戶。在存貨類賬戶、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“長期待攤費用”賬戶下設(shè)置“進項稅”和“除稅成本”兩個明細賬戶，分別記錄外購貨物的進項稅和不含增值稅的外購成本。(4)“增值稅”明細賬戶。在“管理費用”、“銷售費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”賬戶下設(shè)置“增值稅”賬戶，用于核算這些賬戶所涉增值稅費用。

　　企業(yè)購進貨物時，分別按價、稅借記“原材料——除稅成本”、“原材料——進項稅”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；同時，對于準(zhǔn)予抵扣的進項稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”賬戶，貸記“待轉(zhuǎn)進項稅”賬戶。企業(yè)銷售貨物反映銷售收入時，按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“庫存商品——除稅成本”、“庫存商品——進項稅”等賬戶；反映增值稅費用時，根據(jù)銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅費用”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”賬戶；同時，根據(jù)銷售成本中的進項稅額，借記“待轉(zhuǎn)進項稅”賬戶，貸記“增值稅費用”賬戶。

　　調(diào)整進項稅額差異時(如確認的免稅項目不予抵扣的進項稅額)，借記“待轉(zhuǎn)進項稅”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”(進項稅額轉(zhuǎn)出)賬戶；調(diào)整銷項稅額差異時(主要是視同銷售)，借記“待轉(zhuǎn)進項稅”、“在建工程”等賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”賬戶。

　　經(jīng)過上述處理，“增值稅費用”賬戶的期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“待轉(zhuǎn)進項稅”賬戶余額為待抵扣的進項稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶期末余額即為本期的應(yīng)繳增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。

　　稅收與會計是經(jīng)濟領(lǐng)域中不可或缺的兩個分支，兩者出于不同的目的，遵循不同的原則，規(guī)范不同的經(jīng)濟對象。然而它們又不可避免地有著密切的聯(lián)系，稅收是會計的環(huán)境因素之一，稅收制度的改革完善，對會計核算內(nèi)容將產(chǎn)生直接的影響；反言之，會計核算同樣也是稅收制度的實現(xiàn)基礎(chǔ)，各種稅收規(guī)定的最終落實都離不開會計核算。我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計是統(tǒng)一還是分離，首先取決于現(xiàn)階段稅收與會計的關(guān)系，并受制于建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求和兩者所體現(xiàn)的學(xué)科特征，同時，兩者的統(tǒng)分還將影響會計和稅收的規(guī)范化與科學(xué)性。重構(gòu)財稅分離、價稅合一的增值稅會計模式，實現(xiàn)增值稅費用化，能糾正現(xiàn)行法規(guī)對會計基本概念的曲解，增強財務(wù)報表的可比性，使一般財務(wù)報表使用者全面了解企業(yè)的盈利過程，并為政府制定和調(diào)整增值稅政策提供有用的財務(wù)會計信息。