【摘 要】本文從對(duì)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法的分析出發(fā)，提出了構(gòu)建財(cái)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)體系的設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】增值稅會(huì)計(jì)；增值稅會(huì)計(jì)處理； 缺陷； 改進(jìn)

　　作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于“協(xié)調(diào)”、“反映”和“籌劃”，即協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理上的差異，并對(duì)差異進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以滿足投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息需要；反映企業(yè)整體價(jià)值增值的形成過程，在增值稅法允許的范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。

　　相對(duì)于所得稅而言，增值稅的歷史較短。第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，德國(guó)的威爾海姆·馮·西門子博士和美國(guó)耶魯大學(xué)的托馬斯·S·亞當(dāng)斯教授提出了增值稅的初步構(gòu)想，他們稱之為“精巧的銷售稅”和“經(jīng)過改造的企業(yè)所得稅”。實(shí)際上，增值稅既不同于傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅，也不同于所得稅。從計(jì)稅原理上看，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以叫做“增值稅”。自法國(guó)在1954年首先采用了現(xiàn)代消費(fèi)型增值稅以后，短短幾十年，現(xiàn)在世界上已經(jīng)有一百多個(gè)國(guó)家和地區(qū)采用增值稅。

　　一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)分析

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)

　　增值稅的計(jì)算方法有直接計(jì)算法和間接計(jì)算法兩種。直接計(jì)算法是指直接計(jì)算出增值額，再乘以稅率求出應(yīng)交稅額的方法，具體可分為直接相加法和直接扣除法（又稱稅基相減法）；間接計(jì)算法可分為間接相加法（又稱稅基列舉法）和間接扣除法（又稱稅額扣減法、扣稅法或發(fā)票法）。間接扣除法是指先以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率，計(jì)算出應(yīng)稅商品和勞務(wù)的整體稅負(fù)；然后扣除法定外購(gòu)商品和勞務(wù)的已納稅額，其余額為納稅人本期應(yīng)納稅額，可分為購(gòu)進(jìn)扣稅法和實(shí)耗扣稅法兩種。

　　購(gòu)進(jìn)扣稅法的計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=本期銷售額×稅率－本期扣除項(xiàng)目的購(gòu)入金額×扣除稅率

　　實(shí)耗扣稅法的計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=本期銷售額×稅率－本期經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅商品和勞務(wù)實(shí)耗的扣除項(xiàng)目金額×扣除稅率

　　目前我國(guó)計(jì)稅和會(huì)計(jì)處理中采用的均是間接扣除法中的購(gòu)進(jìn)扣稅法。這種方法在計(jì)稅上的優(yōu)勢(shì)有目共睹，但應(yīng)用到會(huì)計(jì)處理上，卻存在很多缺陷。

　�。ǘ�）現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的缺陷

　　⒈企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理違背了會(huì)計(jì)核算的一般原則

　　增值稅的會(huì)計(jì)處理按照稅法的規(guī)定采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，但由于企業(yè)當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中，導(dǎo)致增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)原則的差異。銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)原則卻是收付實(shí)現(xiàn)制，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)是購(gòu)貨成本而不是銷售成本，這造成同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不能相互配比。按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定中價(jià)稅分離的核算要求和生產(chǎn)型增值稅的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買存貨時(shí)支付的增值稅款并不計(jì)入采購(gòu)成本，要求購(gòu)進(jìn)存貨可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)是包括貨物的買價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅在內(nèi)的含稅成本，導(dǎo)致企業(yè)購(gòu)進(jìn)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資入賬價(jià)值的不統(tǒng)一。

　�、餐崆�了收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的定義，不能如實(shí)反映企業(yè)的增值稅稅負(fù)

　　現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理中所使用的“收入”概念并不是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所界定的“收入”，而是直接采用了增值稅法中的“銷售額”概念，即納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。相應(yīng)地，增值稅作為“價(jià)外稅”，既不計(jì)入所購(gòu)貨物的成本，也不構(gòu)成企業(yè)的費(fèi)用。而事實(shí)上，“價(jià)內(nèi)稅”和“價(jià)外稅”僅僅是一種計(jì)稅方法，商品價(jià)格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性，其稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度取決于供給彈性和需求彈性的相對(duì)強(qiáng)弱。在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)都無法將增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此，增值稅應(yīng)該構(gòu)成企業(yè)的成本費(fèi)用，形成價(jià)格的組成部分。但按照現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)似乎僅僅是一個(gè)代收代繳增值稅的中間環(huán)節(jié)，不能反映企業(yè)實(shí)際的增值稅稅負(fù)。

　�、吃鲋刀惖臅�(huì)計(jì)處理受稅法的影響過大，降低了增值稅會(huì)計(jì)信息的利用價(jià)值

　　隨著增值稅法的不斷完善，增值稅的會(huì)計(jì)處理也日趨繁瑣，已經(jīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)核算中最復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之一，給企業(yè)的會(huì)計(jì)人員增加了繁重的工作量。但是，日趨復(fù)雜的增值稅會(huì)計(jì)信息除了向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅的作用之外，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和內(nèi)部管理卻毫無幫助。

　�、聪�費(fèi)型增值稅也不能從根本上解決增值稅會(huì)計(jì)處理存在的問題

　　東北三省和中部六省進(jìn)行增值稅改革試點(diǎn)，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄�費(fèi)型，企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)支付的增值稅稅款，不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而是確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣當(dāng)期產(chǎn)品銷售過程中的銷項(xiàng)稅額。這一政策轉(zhuǎn)變使同一會(huì)計(jì)主體存貨和固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值都成為不含稅成本，但不同會(huì)計(jì)主體（增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人、一般納稅人和小規(guī)模納稅人）以及同一會(huì)計(jì)主體在不同情況下（取得發(fā)票和未取得發(fā)票）的存貨、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等指標(biāo)的含義不同，會(huì)計(jì)信息仍然不可比。

　　二、改進(jìn)增值稅會(huì)計(jì)處理方法，構(gòu)建財(cái)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)體系

　　增值稅會(huì)計(jì)處理的缺陷，無論是改革增值稅制，還是在財(cái)稅合一的基礎(chǔ)上完善現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理，都不能解決根本問題，只能導(dǎo)致增值稅會(huì)計(jì)處理更加繁瑣，從而增加企業(yè)執(zhí)行稅法與會(huì)計(jì)制度的遵從成本。在這個(gè)問題上，不論是會(huì)計(jì)服從稅法，還是稅法服從會(huì)計(jì)，顯然都是不現(xiàn)實(shí)的。因此，會(huì)計(jì)和稅法應(yīng)該相互分離，即建立財(cái)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)是完善增值稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必然結(jié)果。

　�。ㄒ唬┰鲋刀悤�(huì)計(jì)的定位

　　稅務(wù)會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和技術(shù)，并融匯其他學(xué)科的方法，以貨幣計(jì)價(jià)的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地綜合反映、監(jiān)督和籌劃納稅人的稅務(wù)活動(dòng)，以便正確、及時(shí)、足額、經(jīng)濟(jì)地繳納稅金，并將這一信息提供給企業(yè)管理當(dāng)局和稅收機(jī)關(guān)的一門專門會(huì)計(jì)。增值稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是以增值稅法為依據(jù)，通過貨幣計(jì)量，對(duì)企業(yè)增值稅的形成、計(jì)算和繳納進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。

　　增值稅會(huì)計(jì)作為聯(lián)結(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的一門專業(yè)會(huì)計(jì)，其定位應(yīng)立足于三個(gè)方面：

　　1.遵循基本會(huì)計(jì)原則，提供真實(shí)、可比、完整的會(huì)計(jì)信息，滿足會(huì)計(jì)信息使用者和稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的信息需要，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本；

　　2.通過核算企業(yè)整體價(jià)值增值及其形成過程，為企業(yè)管理人員提供內(nèi)部管理的信息；

　　3.進(jìn)行增值稅稅務(wù)籌劃，降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

　　增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定位于“協(xié)調(diào)”、“反映”和“籌劃”。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異是客觀存在的，“協(xié)調(diào)”是指增值稅會(huì)計(jì)在日常會(huì)計(jì)處理中能夠協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理上的差異。“反映”包括兩個(gè)方面：一是指增值稅會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異進(jìn)行清晰的揭示，以滿足投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息需要；二是指增值稅會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)企業(yè)整體價(jià)值增值的形成過程進(jìn)行揭示，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。“籌劃”是指在增值稅法允許的范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。

　　增值稅會(huì)計(jì)的定位如圖1所示：

　�。ǘ�）對(duì)外報(bào)告的增值稅會(huì)計(jì)

　　對(duì)外報(bào)告的增值稅會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理上的差異，并對(duì)差異進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以滿足投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息需要。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，增值稅會(huì)計(jì)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)的一般原則進(jìn)行核算，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有用的財(cái)務(wù)信息資料，為投資者、債權(quán)人等進(jìn)行決策提供可靠的依據(jù)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，增值稅會(huì)計(jì)按照稅法的規(guī)定，對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行調(diào)整，以滿足納稅的需要。增值稅會(huì)計(jì)的核算程序?yàn)椋?

　　1.保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的獨(dú)立性，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)購(gòu)進(jìn)和會(huì)計(jì)銷售，并根據(jù)增值額計(jì)算企業(yè)當(dāng)期的增值稅費(fèi)用。

　�。�1）購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均將負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入貨物或勞務(wù)的采購(gòu)成本。

　　（2）銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

　　（3）利用增值表計(jì)算增值額，并根據(jù)增值額計(jì)算企業(yè)當(dāng)期負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用。

　　2.確認(rèn)和計(jì)量差異。

　　按照稅法的具體規(guī)定，確認(rèn)理論增值額和法定增值額的差異項(xiàng)目和差異金額，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供資料的基礎(chǔ)上調(diào)整差異，作出調(diào)整分錄，確定應(yīng)交增值稅。

　　增值稅的會(huì)計(jì)差異可以按照形成環(huán)節(jié)分為購(gòu)進(jìn)差異、銷售差異和納稅差異。購(gòu)進(jìn)差異可以分為暫時(shí)性差異和永久性差異。暫時(shí)性差異主要指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按實(shí)耗扣稅法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而稅法規(guī)定采用購(gòu)進(jìn)扣稅法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額造成的差異，會(huì)隨著時(shí)間流逝而逐漸轉(zhuǎn)回；永久性差異主要指不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，例如購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目、未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等。銷售差異指銷售實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間不同和確認(rèn)的金額不同形成的差異。銷售差異也可以分為暫時(shí)性差異和永久性差異。暫時(shí)性差異主要指銷售確認(rèn)時(shí)間不同形成的差異，例如不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件的銷售；永久性差異主要指銷售確認(rèn)的金額不同形成的差異，例如價(jià)外費(fèi)用和視同銷售。納稅差異是指在稅款繳納環(huán)節(jié)形成的差異，例如即征即退、先征后退等。

　　3.向稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他會(huì)計(jì)信息使用者提供納稅人稅金的形成、計(jì)算、繳納等方面的會(huì)計(jì)信息。

　�。�1）現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系。在利潤(rùn)表中增加“增值稅費(fèi)用”項(xiàng)目，反映企業(yè)當(dāng)期按增值額計(jì)算應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加反映暫時(shí)性差異的增值稅資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。報(bào)表中的存貨、固定資產(chǎn)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等項(xiàng)目均為含稅金額。增加一張“增值表”，反映企業(yè)增值額的形成和分配情況，可同時(shí)和利潤(rùn)表中的“增值稅費(fèi)用”形成勾稽關(guān)系。

　�。�2）增值稅納稅申報(bào)表和調(diào)整計(jì)算表。按照稅法規(guī)定全面反映當(dāng)期各種銷項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息以及增值稅差異的調(diào)整計(jì)算過程。

　　（三）對(duì)內(nèi)報(bào)告的增值稅會(huì)計(jì)

　　對(duì)內(nèi)報(bào)告的增值稅會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是反映企業(yè)整體價(jià)值增值的形成過程，在增值稅法允許的范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以降低企業(yè)的增值稅稅負(fù)，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。

　�、狈从硟r(jià)值鏈的形成。

　　企業(yè)的投入產(chǎn)出活動(dòng)是由一項(xiàng)項(xiàng)作業(yè)構(gòu)成的，表現(xiàn)為一個(gè)由此及彼、由內(nèi)而外的“作業(yè)鏈”。企業(yè)每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，這樣“作業(yè)鏈”最終就表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”。企業(yè)總體價(jià)值增值是指顧客支付價(jià)格超過企業(yè)對(duì)供應(yīng)商支出價(jià)格的差額。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體價(jià)值增值，只有通過業(yè)務(wù)流程的協(xié)調(diào)運(yùn)作才能完成，因此，總體價(jià)值增值可分解為各流程的增值，即流程產(chǎn)出價(jià)值-流程投入成本。流程的運(yùn)作是以作業(yè)為對(duì)象的，流程增值又可分解為各作業(yè)的增值，即作業(yè)產(chǎn)出價(jià)值-作業(yè)投入成本。因此，通過對(duì)業(yè)務(wù)流程和作業(yè)進(jìn)行定量的價(jià)值增值核算，通過作業(yè)產(chǎn)出-作業(yè)投入計(jì)量流程內(nèi)各作業(yè)的增值，再將流程內(nèi)各作業(yè)的增值匯總為流程增值，各流程增值的匯總最終成為企業(yè)的總體價(jià)值增值，以此來反映價(jià)值鏈的形成過程。管理者可據(jù)此信息動(dòng)態(tài)地掌握總體價(jià)值增值在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)形成和積累的具體過程，對(duì)流程及作業(yè)實(shí)施管理和改進(jìn)。

　�、策M(jìn)行增值稅籌劃。

　　在稅法允許的范圍內(nèi)進(jìn)行增值稅籌劃，結(jié)合企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，爭(zhēng)取最佳的增值稅稅負(fù)水平。

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