2012-10-30 08:49 來源：蔡海燕
摘要：醫(yī)院會計報表是醫(yī)院財務報告的重要組成部分，可為醫(yī)院會計信息使用者提供有關財務狀況、業(yè)務活動成果和財務收支情況的信息。我國現(xiàn)行的會計報表體系是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院會計信息需求者的要求。新醫(yī)院會計制度改進了醫(yī)院會計報表體系，但需要繼續(xù)加以完善，從而更好地為會計信息使用者服務。
關鍵詞：財務報告；會計報表；醫(yī)院會計制度
醫(yī)院財務報告是用以反映醫(yī)院某一特定時點的財務狀況以及一定期間的業(yè)務開展成果和現(xiàn)金流動情況的書面文件。醫(yī)院會計報表是醫(yī)院財務報告的主要手段，包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表及有關附表。
一、醫(yī)院編制財務報告的目的和作用
醫(yī)院編制財務報告的目的是向資金提供者、債權人、社會監(jiān)督方面、政府部門及其他機構等信息使用者提供會計信息，反映醫(yī)院管理層受托責任履行情況，有助于醫(yī)院財務報告信息使用者做出決策。醫(yī)院編制財務報告的主要作用有：
醫(yī)院管理層可通過財務報告了解醫(yī)院特定時點的財務狀況和報告期內的財務成果，評估和預測醫(yī)院未來的現(xiàn)金流動。醫(yī)院管理層分析經(jīng)濟運營情況，總結醫(yī)院管理的經(jīng)驗教訓，進一步找出薄弱環(huán)節(jié)，研究改善醫(yī)院經(jīng)濟管理，從而確定發(fā)展方向和做出正確的決策。
政府部門、社會公眾等可以通過財務報告掌握醫(yī)院經(jīng)濟活動和財務狀況，檢查醫(yī)院預算執(zhí)行情況，考核醫(yī)院對經(jīng)濟紀律、法規(guī)、制度的遵守情況、分析不同類型、不同地區(qū)、不同規(guī)模醫(yī)院在經(jīng)濟運營中存在的問題，作為確定醫(yī)院發(fā)展和預算收支的依據(jù)，以利于宏觀調控和社會資源的最佳配置。
資金提供者可以從財務報告中取得醫(yī)院資金使用及其業(yè)務開展情況的會計信息，債權人則可以從財務報告中取得他們關心的醫(yī)院償債能力等指標。根據(jù)財務報告提供的有關信息資料，可以考核、分析醫(yī)院醫(yī)療及藥品等收入、支出和結余情況，借以評價醫(yī)院經(jīng)濟工作的質量，預測醫(yī)院經(jīng)濟前景，以利于做出決策，并加強醫(yī)院會計管理。
二、原《醫(yī)院會計制度》（1998年）下醫(yī)院會計報表體系的缺陷
1998年頒布的醫(yī)院會計制度對于規(guī)范體制轉軌初期的醫(yī)療機構會計核算發(fā)揮了重要作用。但隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政財務管理體制改革的日益深化，醫(yī)院運營環(huán)境發(fā)生了很大變化，業(yè)務活動也更加復雜，現(xiàn)行的會計報表體系是建立在預算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院利益相關者的需求。
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表不能如實反映醫(yī)院的財務狀況
醫(yī)院資產(chǎn)負債表未設立無形資產(chǎn)項目，未對無形資產(chǎn)及其攤銷進行核算。固定資產(chǎn)不計提折舊，而按賬面價值的一定比例提取修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕。這會使醫(yī)院資產(chǎn)負債表虛增固定資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，成本核算也不完全。
資產(chǎn)負債表列報項目直接以科目余額填列未能加以區(qū)分，部分資產(chǎn)項目僅以總額列報，未對準備科目抵減以凈額列報。應收款類貸方反映的是負債，但是只在資產(chǎn)中列報，不僅隱瞞了真實債務，而且低估了資產(chǎn)，少計壞賬準備；又如一年內到期的債務本質是短期負債，卻在長期負債中列報，容易使報表使用者低估短期債務風險。藥品和藥品差價同時列報易使報表使用者樂觀估計可用資源。
�。ǘ┦杖胫С霰聿荒芊从翅t(yī)院全部的收入、支出和結余情況
科教資金不納入收支管理，而作為專用基金管理，或掛在往來款中，這就導致醫(yī)院整體收入數(shù)據(jù)不完整，也就無法真實反映醫(yī)院的收支情況。
管理費用和財務費用分攤到醫(yī)療成本和藥品成本后，既會掩蓋了醫(yī)院實際管理問題，又會夸大醫(yī)療成本和藥品成本，不同醫(yī)院之間無法比較成本，降低了醫(yī)院加強管理的積極性，不利于考核管理績效和相關方?jīng)Q策。
收入支出表采用單步法，將所有的收入加總然后減去所有的支付得出收支結余和結余分配金額。沒有醫(yī)院支出明細總表，不能反映醫(yī)院每一項明細支出的總體情況，只有將醫(yī)療收支明細表、藥品收支明細表等相同項目進行加減后才能得出，在填列決算報表時很不方便。
�。ㄈ┤狈︶t(yī)院現(xiàn)金流量表，不能反映醫(yī)院現(xiàn)金流量情況
醫(yī)院經(jīng)濟活動的主要特征是現(xiàn)金流量大、周轉速度快，而最能反映現(xiàn)金流量情況的現(xiàn)金流量表卻不在要求之列。沒有現(xiàn)金流量表使會計報表不能真實反映醫(yī)院經(jīng)濟活動�，F(xiàn)金流量表有助于會計信息使用者正確評價醫(yī)院的經(jīng)營成果和收益，揭示經(jīng)濟活動現(xiàn)金凈流量、醫(yī)院期初現(xiàn)金與期末現(xiàn)金的差異等信息。
三、新《醫(yī)院會計制度》（2010年）對醫(yī)院會計報表體系的改進
為進一步健全醫(yī)院會計制度，完善財務會計管理機制，準確核算反映財務信息，滿足各方面管理監(jiān)督的需要。財政部、衛(wèi)生部在2010年12月正式下發(fā)的《醫(yī)院會計制度》（2010）。新醫(yī)院會計報表體系涵蓋了資產(chǎn)負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表、現(xiàn)金流量表和財政補助收支情況表及有關附表。
�。ㄒ唬┱{整資產(chǎn)負債表項目，真實、完整反映醫(yī)院財務狀況
為全面、完整地反映醫(yī)院的財務會計信息，新制度規(guī)定將基建會計納入“大賬”，進行統(tǒng)一管理。新制度增設了預收賬款、應付票據(jù)、應交稅費、財政補助結轉（余）、科教項目結轉（余）等會計科目，將醫(yī)院的對外投資劃分為短期投資和長期投資，將原制度藥品售價核算改為進價核算，新庫存物資科目包括了原來的藥品、庫存物資等科目的核算內容。
為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定醫(yī)療成本，新制度不再計提修購基金，而是分期計提固定資產(chǎn)折舊，計入相關成本費用。新制度還新增無形資產(chǎn)、累計攤銷科目，分別反映無形資產(chǎn)的原價和計提的累計攤銷。
資產(chǎn)負債表的有關項目根據(jù)上述情況進行相應調整，報表信息更真實、完整。
�。ǘ⿲⒃杖胫С霰砀臑槭杖胭M用總表，增加醫(yī)院收入費用明細表
新制度明確了“大收大支”的概念，將醫(yī)療、教學、科研進行合理分類處理，并將科教項目納入了收支管理。根據(jù)收入按來源、支出按用途劃分的原則，新制度合理調整醫(yī)院收支分類，將藥品收支納入醫(yī)療收支統(tǒng)一核算。為滿足醫(yī)院管理的需要，新制度中管理費用不再在期末進行分攤，而直接轉入本期結余。
新制度中收入費用總表分步計算業(yè)務結余、財政項目補助結余和科教項目結余，其中只有業(yè)務結余可以作為結余分配，按照收支的項目構成和結余分配情況分項列示。醫(yī)院收入費用明細表中醫(yī)療收入分為門診收入和住院收入，醫(yī)療成本既按性質又按功能分別進行分類列示明細項目，進一步反映醫(yī)療業(yè)務的具體情況。
�。ㄈ┬略霈F(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表
醫(yī)院現(xiàn)金流量表是提供醫(yī)院一定會計期間內現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入、流出數(shù)量的報表，并按業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分類列示。
財政補助收支情況表反映醫(yī)院某一會計年度內財政補助收支及其結轉、結余情況。該表將方便財政部門和主管部門對醫(yī)院監(jiān)管到位，實際上是兼顧了相關政府部門的信息需求。
四、新醫(yī)院會計報表體系存在的不足與完善
這次改革對長久以來困擾醫(yī)院的有關成本核算體系不健全、固定資產(chǎn)折舊概念不清、醫(yī)療和藥品收支不配比等一系列問題提出了新的解決思路，有了重大的突破。但是新醫(yī)院會計報表體系仍然存在不足，有待繼續(xù)加以完善。
（一）新醫(yī)院會計報表體系仍然存在的不足
1.《醫(yī)院會計制度》（2010）與《醫(yī)院財務制度》（2010）中的會計報表名稱和內容不一致
《醫(yī)院財務制度》（2010）第十四章第六十八條指出財務報告包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、業(yè)務收入支出明細表、財政補助收支明細情況表、基本建設收入支出表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表、有關附表、會計報表附注以及財務情況說明書。而在《醫(yī)院會計制度》（2010）第一部分提出醫(yī)院財務報告中的會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表以及有關附表。
2.少數(shù)會計報表項目仍然需要調整
例如專用基金是具有專門用途的資金，實質是醫(yī)院所承擔的，能以貨幣計量、需要在未來以資產(chǎn)或勞務償付的各種專項應付款項，并非醫(yī)院擁有的凈資產(chǎn)，應當歸屬于負債的范疇。新制度中專用基金的范圍已經(jīng)大為縮小，但仍然包含職工福利基金和醫(yī)療風險基金等。
3.主要會計報表之間的勾稽關系不夠嚴密
由于新會計報表中不要求編制凈資產(chǎn)變動表，無法反映醫(yī)院凈資產(chǎn)的具體變動；現(xiàn)金流量表采用直接法加以填列，且未像國外一樣運用間接法編制附表。醫(yī)院資產(chǎn)負債表、收入費用總表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關系遠不像企業(yè)會計報表體系那樣嚴密。
（二）積極開展醫(yī)院會計制度改革，完善新的醫(yī)院會計報表體系
1.開展醫(yī)院會計制度改革，實現(xiàn)新舊醫(yī)院會計制度順利過渡
醫(yī)院會計制度改革應該堅定目標，積極穩(wěn)妥。財政部門要積極會同衛(wèi)生等管理部門，認真抓好制度的組織實施，制定具體實施辦法，開展系統(tǒng)培訓。醫(yī)院通過培訓提高財務人員隊伍的素質，使其掌握新醫(yī)院會計制度，全面提升醫(yī)療機構會計核算和監(jiān)督水平。
為了確保新舊制度順利過渡，醫(yī)院應當按照相關規(guī)定做好新舊制度的銜接。在實施新制度體系之后，醫(yī)院應當嚴格按照規(guī)定進行會計核算和編報財務報告。
2.協(xié)調《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務制度》的相關要求
根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的需要，建立和完善新的政府會計準則體系，對我國原有的《事業(yè)單位財務規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準則》進行重新修訂。對新的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務制度》加以協(xié)調，統(tǒng)一對醫(yī)院會計報表體系的要求和規(guī)定，更好地為醫(yī)院會計信息使用者服務。
3.調整會計報表項目，真實反映醫(yī)院財務狀況及其變動
我們建議將醫(yī)院職工福利基金和醫(yī)療風險基金列為負債項目，真實反映這些項目的經(jīng)濟實質；建議單列財務費用項目，專門核算醫(yī)院統(tǒng)一管理的利息支出，并在現(xiàn)金流量表中的籌資活動中加以反映。
4.明確主要會計報表之間的勾稽關系
我們建議編制醫(yī)院凈資產(chǎn)變動表，反映醫(yī)院凈資產(chǎn)的變動情況，連接資產(chǎn)負債表和收入費用總表；現(xiàn)金流量表主表采用直接法加以填列，附表運用間接法從凈資產(chǎn)的變動開始調整，得出醫(yī)院業(yè)務活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量，更加清晰地反映醫(yī)院資產(chǎn)負債表、收入費用總表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關系。
綜上所述，為適應社會主義市場經(jīng)濟和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)進一步發(fā)展的需要，未來醫(yī)院會計制度還應該借鑒企業(yè)會計準則和美國財務會計準則，進一步完善醫(yī)院會計報表體系，報表使用者可以更直觀地了解醫(yī)院的財務狀況、業(yè)務開展成果情況和現(xiàn)金流量情況等，從而更好地為醫(yī)院會計信息使用者的決策服務。
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