《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》明確：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。既然是公平交易，其價(jià)值自然應(yīng)該相等，而在市場有效即熟悉情況的前提下，其價(jià)值就應(yīng)該真實(shí)反映在資產(chǎn)的價(jià)格上。由于對外的資產(chǎn)交換，其價(jià)值應(yīng)該是全部的對價(jià)，在價(jià)稅分開的會計(jì)核算體制下，筆者認(rèn)為基本準(zhǔn)則中這個以公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)格應(yīng)該是含有增值稅的，那么對于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中涉及公允價(jià)值計(jì)量的其他具體準(zhǔn)則是否也和基本準(zhǔn)則一樣，含有增值稅呢？本文欲對此作些探討。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值

　　根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。”換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)損益、營業(yè)外收支、投資損益。上述規(guī)定中，如果公允價(jià)值含有增值稅，那么作為對等，其補(bǔ)價(jià)必然也含有增值稅，而在會計(jì)核算價(jià)稅分開的前提下資產(chǎn)成本是不可能含有增值稅的（以一般納稅人作為討論的前提）。而且，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值含有增值稅，其賬面價(jià)值不含增值稅，其差額又如何確定為損益？故筆者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則及指南中提到的公允價(jià)值與基本準(zhǔn)則中的公允價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)是不同的，其不含有增值稅。作為對等，其補(bǔ)價(jià)也不含增值稅，補(bǔ)價(jià)的內(nèi)涵應(yīng)是不含增值稅的補(bǔ)償價(jià)格，而不是全部的補(bǔ)償金額。

　　例1：甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫存商品鋼材交換，有關(guān)資料如下：甲公司A產(chǎn)品的賬面成本8萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備0.1萬元，售價(jià)10萬元，應(yīng)交增值稅1.7萬元；乙公司庫存商品賬面價(jià)值8.1萬元，售價(jià)9.7萬元，應(yīng)交增值稅1.649萬元（9.7×17%），價(jià)稅合計(jì)11.349萬元，乙公司付補(bǔ)償金額0.351萬元，甲企業(yè)已經(jīng)收到。為便于分析，有關(guān)資料圖解見圖1。

　　甲、乙雙方交換的基礎(chǔ)是含稅的公允價(jià)值11.7萬元，那么，作為乙公司其全部的補(bǔ)償金額是0.351萬元（價(jià)稅合計(jì)的補(bǔ)價(jià)），如果公允價(jià)值理解為含有增值稅，那么，支付補(bǔ)價(jià)方即乙公司，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值11.349萬元（9.7+1.649），加上支付的補(bǔ)價(jià)0.351萬元（0.3+0.051），作為換入資產(chǎn)的成本，這11.7萬元在價(jià)稅分開核算體制下該如何記錄到資產(chǎn)的會計(jì)賬戶？

　　而對于補(bǔ)價(jià)，如果將公允價(jià)值理解為不含增值稅的價(jià)格9.7萬元，補(bǔ)價(jià)卻依然認(rèn)為是含有增值稅的0.351萬元，將10.051萬元（9.7+0.351）作為乙公司換入資產(chǎn)的成本，結(jié)果是什么？既不是換入資產(chǎn)含有增值稅的公允價(jià)值11.7萬元，也不是換入資產(chǎn)不含增值稅的公允價(jià)值10萬元。該問題在甲方也存在，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后的9.649萬元（10-0.351），既不是換入資產(chǎn)含有增值稅的公允價(jià)值11.349萬元（9.7+1.649），也不是換入資產(chǎn)不含增值稅的公允價(jià)值9.7萬元。

　　故非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)準(zhǔn)則中，作為資產(chǎn)入賬成本的公允價(jià)值，是不應(yīng)含有增值稅的，相應(yīng)的補(bǔ)償金額也應(yīng)該拆分為補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅金額。本例中，總的補(bǔ)償金額是0.351萬元，其中補(bǔ)價(jià)款為0.3萬元，補(bǔ)稅款為0.051萬元（0.3×17%）。綜上所述，筆者認(rèn)為：例1中甲、乙雙方應(yīng)做如下會計(jì)處理：甲公司的會計(jì)處理為，借記“原材料”9.7萬元（10-0.3）、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”1.649萬元、“銀行存款”0.351萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”10萬元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”1.7萬元；乙公司的會計(jì)處理為，借記“庫存商品”10萬元（9.7+0.3）、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”1.7萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”9.7萬元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”1.649萬元、“銀行存款”0.351萬元。

　　二、債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值

　　依據(jù)債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則及指南，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。對債務(wù)人來說，重組債務(wù)的賬面價(jià)值含有增值稅，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值如基本準(zhǔn)則一樣也含有增值稅，二者的差額是債務(wù)重組損益（即債權(quán)人讓步形成的債務(wù)人收益）。然而，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益中，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值則不再含有增值稅，因?yàn)橘Y產(chǎn)的賬面價(jià)值不含有增值稅，否則，二者的差額將無法確認(rèn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。對于債權(quán)人，接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，這里的公允價(jià)值是不含有增值稅的，否則，將無法記入資產(chǎn)的成本。而在確定債權(quán)重組損益時，由于重組債權(quán)的賬面余額含有增值稅，作為對等，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值也應(yīng)含有增值稅，否則，二者的差額，就無法確認(rèn)為債權(quán)人讓步形成的損益。

　　例2：2007年7月1日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)議，用成本為701000元的產(chǎn)品抵償前欠B公司的貨款1171000元。該產(chǎn)品市價(jià)為801000元，增值稅稅率為17％。會計(jì)處理如下：

　　A公司（債務(wù)人）：

　　債務(wù)重組日：重組債務(wù)的賬面價(jià)值1171000元

　　所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值①（價(jià)稅合計(jì)）931600元[801000×（1+17％）]

　　所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值②（貨物價(jià)格）801000元

　　轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值701000元；

　　當(dāng)期損益：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益801000-701000=101000（元）

　　債務(wù)重組收益=1171000-931600=231400（元）

　　借：應(yīng)付賬款 1171000

　　　貸：庫存商品 701000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 131600

　　　　　營業(yè)外收入—資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 101000

　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 231400

　　B公司（債權(quán)人）：

　　借：原材料 801000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 131600

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 231400

　　　貸：應(yīng)收賬款 1171000

　　不僅如此，如果債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓涉及價(jià)內(nèi)相關(guān)稅費(fèi)的，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值不僅要扣除其賬面價(jià)值，還應(yīng)該扣減價(jià)內(nèi)相關(guān)稅費(fèi)。

　　例3：2007年8月10日，B公司賬面應(yīng)收A公司到期票據(jù)款1171000元，由于A公司財(cái)務(wù)困難，無法兌現(xiàn)，經(jīng)協(xié)議，B公司同意A公司用房產(chǎn)抵償。該房產(chǎn)的公允價(jià)值為801000元，歷史成本為1201000元，累計(jì)折舊為301000元，清理費(fèi)用等11000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為91000元。營業(yè)稅率為5％，（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）。會計(jì)處理如下：

　　A公司（債務(wù)人）：

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=801000-（1201000-301000-91000）- 11000-801000×5％=-61000（元）

　　債務(wù)重組收益=1171000-801000=371000（元）

　　因?yàn)榈謧Y產(chǎn)是固定資產(chǎn)，不涉及增值稅，所以在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、債務(wù)重組收益中的公允價(jià)值相同，都是801000元，相應(yīng)會計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 811000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 91000

　　　　累計(jì)折舊 301000

　　　貸：固定資產(chǎn) 1201000

　　借：固定資產(chǎn)清理 11000

　　　貸：銀行存款 11000

　　借：固定資產(chǎn)清理 41000

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 41000

　　借：應(yīng)付票據(jù) 1171000

　　　　營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 61000

　　　貸：固定資產(chǎn)清理 861000

　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 371000

　　B公司（債權(quán)人）：

　　借：固定資產(chǎn)（在建工程） 801000

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 371000

　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 1171000

　　對于衍生壞賬準(zhǔn)備的注銷，在確定債權(quán)人的債權(quán)重組損益時，是用重組債權(quán)的賬面余額而非賬面價(jià)值，換言之，就是不扣除壞賬準(zhǔn)備的原始債權(quán)的數(shù)額，減去接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)樵诖_定債務(wù)重組損益時，重組雙方確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是相同的，但由于債權(quán)人可能已經(jīng)提取壞賬準(zhǔn)備，致使雙方的債權(quán)、債務(wù)賬面價(jià)值不同，因而雙方所確定的債務(wù)的重組損益也就不同。為了保證債務(wù)重組雙方，在確認(rèn)重組損失、收益數(shù)額上的一致性，也為以后可能進(jìn)行的財(cái)務(wù)檢查、審計(jì)掃清障礙，筆者建議債權(quán)人的壞賬準(zhǔn)備單獨(dú)注銷。這樣，可以全面、清楚地反映債權(quán)人債務(wù)重組形成的總損失，以及重組日確認(rèn)的凈損失。同時，由于存在賬面原壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的數(shù)額大于重組形成總損失的可能情況，這樣處理

　　可能會產(chǎn)生營業(yè)外支出的反方向余額，即表面的“營業(yè)外收入”，其實(shí)質(zhì)是原來多提壞賬準(zhǔn)備的沖回。因?yàn)閭鶆?wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是債權(quán)人讓步的情況，既然讓步，就不可能產(chǎn)生重組利得。

　　例4：2008年5月1日，A公司應(yīng)收B公司貨款，價(jià)稅合計(jì)4681000元，已經(jīng)提取了701200元的壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在B公司資金周轉(zhuǎn)困難，經(jīng)協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項(xiàng)長期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為4301000元，假定不考慮其他因素。A公司（債權(quán)人）可做如下會計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 4301000

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 381000

　　　貸：應(yīng)收賬款 4681000

　　借：壞賬準(zhǔn)備 701200

　　　貸：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 701200

　　本例中，債權(quán)人債務(wù)重組形成的總損失是381000元，但由于已經(jīng)計(jì)提了701200元的壞賬準(zhǔn)備，所以重組日確認(rèn)的凈損失為營業(yè)外支出的反方向余額321200元，即表面的“營業(yè)外收入”。

　　三、企業(yè)合并準(zhǔn)則中的公允價(jià)值

　　企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。無論是作為資產(chǎn)入賬成本的公允價(jià)值，還是確定損益中的公允價(jià)值，都不含增值稅；否則，含稅的公允價(jià)值與不含增值稅的資產(chǎn)賬面價(jià)值，二者的差額，將無法確認(rèn)為損益。