生物資產(chǎn)作為一類特殊的資產(chǎn)，是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的定義基本一致。然而《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)規(guī)定可以計(jì)提折舊，但只能按照直線法計(jì)提折舊，消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)則沒有相關(guān)規(guī)定，而且規(guī)定各類減值準(zhǔn)備均不得扣除；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》在對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊上，規(guī)定可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)亦未考慮折舊問題，但規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而導(dǎo)致稅會(huì)在此問題上產(chǎn)生差異。作為以養(yǎng)殖為主或以種植為主的畜牧業(yè)方面的企業(yè)和管理這方面企業(yè)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，對(duì)生物資產(chǎn)稅會(huì)差異問題的探討具有重要的作用。

　　一、生物資產(chǎn)折舊問題

　　由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中僅規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，因此，在折舊問題上僅針對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行討論。

　�。ㄒ唬┱叟f及方法選擇問題

　　稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十三條“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更” 。 第六十四條“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：1、林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；2、畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年” 。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第十七條“企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。” 第十八條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的除外 ”。

　　會(huì)計(jì)規(guī)定企業(yè)可以預(yù)計(jì)生物資產(chǎn)壽命，并進(jìn)而按壽命年限計(jì)提折舊，而且折舊方法有多種，可以選擇年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，而稅務(wù)則對(duì)折舊方法以及最低年限作出具體規(guī)定，企業(yè)需按照直線法計(jì)提折舊進(jìn)行扣除，且最低年限分為兩類，林木類為十年，畜類為三年。

　　（二）影響分析

　　稅收影響分析：對(duì)于企業(yè)而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)只能按照直線法計(jì)提折舊并扣除，而且稅法并未對(duì)此有加速折舊或其他折舊方法的規(guī)定，因此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，不論企業(yè)如何處理，稅收不會(huì)有影響。但如果企業(yè)采取除直線法以外的方法計(jì)提折舊，其帶來的稅法與會(huì)計(jì)差異卻很容易顯現(xiàn)。

　　會(huì)計(jì)利潤影響分析：由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的折舊方法不惟一，而稅法規(guī)定惟一，因而企業(yè)選擇除直線法以外的方法計(jì)提折舊時(shí)，均會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤。企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的影響在一定程度上會(huì)影響企業(yè)進(jìn)一步?jīng)Q策。

　　如：某企業(yè)有一果林，價(jià)值200萬元，企業(yè)采取工作量法計(jì)提折舊，銀行年利率6%，該企業(yè)十年應(yīng)稅所得額（未考慮果林折舊）分別為51萬，43萬，35萬，28萬，61萬，53萬，48萬，57萬，50萬，55萬，該企業(yè)每年將會(huì)計(jì)利潤的10%用于投資理財(cái)，分析其稅會(huì)產(chǎn)生的差異，預(yù)計(jì)凈殘值5%。

　　若企業(yè)依稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，按十年期計(jì)算如下，每年計(jì)提折舊額200*（1-5%）/10=19萬，該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤分別為：51-19=32，43-19=24，35-19=16，28-19=9，61-19=42，53-19=34，48-19=29，57-19=38，50-19=31，55-19=36，分別按10%投資理財(cái)，則十年后復(fù)利終值為，3.2*FV(10,6)+2.4*FV(9,6)+ 1.6*FV(8,6) + 0.9*FV(7,6) + 4.2*FV(6,6) + 3.4*FV(5,6) + 2.9*FV(4,6) + 3.8*FV(3,6) + 3.1*FV(2,6) + 3.6*FV(1,6)= 39.32（萬元）

　　若該企業(yè)按工作量法計(jì)提折舊，按十年期計(jì)算，按照預(yù)計(jì)該果林十年內(nèi)分別可以產(chǎn)出果實(shí)占全部生命產(chǎn)出果實(shí)量的2%，5%,9%,13%,16%,16%,14%,13%,7%,5%，每年折舊額基數(shù)為：200*(1-5%)/100=1.9，則每年折舊額分別為，2*1.9=3.8，5*1.9=9.5，9*1.9=17.1，13*1.9=24.7，16*1.9=30.4，16*1.9=30.4，14*1.9=26.6，13*1.9=24.7，7*1.9=13.3，5*1.9=9.5，則會(huì)計(jì)利潤分別為51-3.8=47.2，43-9.5=33.5，35-17.1=17.9，28-24.7=3.03，61-30.4=30.6，53-30.4=22.6，48-26.6=21.4，57-24.7=32.3，50-13.3=36.7，55-9.5=45.5，分別按10%投資理財(cái)，則十年后復(fù)利終值為4.72*FV(10,6)+3.35*FV(9,6)+ 1.79*FV(8,6) + 0.303*FV(7,6) + 3.06*FV(6,6) + 2.26*FV(5,6) + 2.14*FV(4,6) +3.23*FV(3,6) + 3.67*FV(2,6) + 4.45*FV(1,6)= 40.18（萬元）

　　折舊方法不同將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)投資理財(cái)?shù)淖罱K結(jié)果，對(duì)于企業(yè)而言，雖然可以選擇折舊方法，但是稅法承認(rèn)的折舊方法只有一種，即直線法，企業(yè)選擇其他方法計(jì)提折舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致，必然會(huì)使企業(yè)投資理財(cái)方面需更為慎重。

　　二、生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題

　　（一）法律規(guī)定

　　稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第十條“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：（七）未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；” 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條“企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》第二十一條“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備”。

　　稅法與會(huì)計(jì)在對(duì)待公益性生物資產(chǎn)問題上基本一致，稅法未規(guī)定公益性生物資產(chǎn)可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)規(guī)定即使計(jì)提減值準(zhǔn)備也不予以扣除，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　�。ǘ�）差異分析

　　差異之處在于，稅法允許生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，但未規(guī)定可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)既未規(guī)定計(jì)提折舊，也未規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，而會(huì)計(jì)規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以計(jì)提折舊、減值準(zhǔn)備，消耗性生物資產(chǎn)可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　由于稅法與會(huì)計(jì)在對(duì)公益性生物資產(chǎn)的規(guī)定基本一致，因而該類資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)無論是會(huì)計(jì)利潤還是最終應(yīng)稅所得額問題均無影響，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊問題影響前面已作分析，不同的只是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帶來的影響。

　　稅法規(guī)定減值準(zhǔn)備不得扣除，因而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由于稅會(huì)不同從而難以避免在會(huì)計(jì)利潤上有所影響。

　　如：某企業(yè)養(yǎng)殖場肉雞實(shí)際成本為800萬元，2007年度，由于禽流感影響，該企業(yè)預(yù)計(jì)現(xiàn)存肉雞可變現(xiàn)凈值變?yōu)?00萬元，企業(yè)之前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：2007年預(yù)計(jì)其可變現(xiàn)凈值為500萬元小于實(shí)際成本為800萬元，故計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備300萬元。會(huì)計(jì)利潤當(dāng)年減少300萬元。

　　然而，稅法對(duì)于減值準(zhǔn)備不允許扣除，因而該企業(yè)在2008年進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)需將會(huì)計(jì)上已扣除的減值準(zhǔn)備300萬元調(diào)增應(yīng)稅所得額。

　　如果該企業(yè)在2008年度消除禽流感影響，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值恢復(fù)為800萬元，則稅法處理與會(huì)計(jì)處理不會(huì)給企業(yè)帶來損失，但是，如果2008年度即使消除影響，仍然不能恢復(fù)至800萬元，比如只能恢復(fù)至700萬元，作為會(huì)計(jì)而言，該企業(yè)可以沖減減值準(zhǔn)備200萬元，但從稅法處理則仍然有100萬的損失，按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失”中只是考慮固定資產(chǎn)和存貨，并未規(guī)定生物資產(chǎn)損失扣除情形，縱然消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)仍然不可擅自扣除，因此，企業(yè)損失的100萬即使已經(jīng)成為事實(shí)，仍然不可扣除，稅會(huì)差異從而體現(xiàn)。