制造企業(yè)的生產(chǎn)用模具的核算一直是一個(gè)有些爭(zhēng)議的問(wèn)題，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是到底應(yīng)該將其作為固定資產(chǎn)還是作為低值易耗品核算，而引起爭(zhēng)議的關(guān)鍵是稅務(wù)處理方面低值易耗品可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而固定資產(chǎn)則不能。

　　【案例】A公司主要生產(chǎn)大型設(shè)備，其生產(chǎn)用模具主要是自行開(kāi)發(fā)制造，自制模具價(jià)值少則3－5萬(wàn)元，多則300-500萬(wàn)元，而且數(shù)量較多，價(jià)值較大。財(cái)務(wù)人員對(duì)其會(huì)計(jì)處理的認(rèn)識(shí)上有分歧，有人主張將其作為低值易耗品核算，分次攤銷(xiāo)，但其價(jià)值較大且使用年限基本上都超過(guò)2年；有人主張將模具核算為固定資產(chǎn)，但是這樣進(jìn)項(xiàng)稅額將轉(zhuǎn)出不小的數(shù)額；有人主張將其價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按模具所能生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量攤銷(xiāo)。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有不同認(rèn)識(shí)。

　　對(duì)此從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

　　一、基本原理分析。

　　制造企業(yè)的工裝（工藝裝備）按用途可以分為夾具、刀具（切削工具）、量具、模具及輔助工具等類(lèi)別，其中模具是比較重要的一類(lèi)工裝，但也有人將其歸類(lèi)為工具，而在會(huì)計(jì)和稅務(wù)的相關(guān)規(guī)范中，也有將其歸為特殊類(lèi)型的設(shè)備的，總之，其分類(lèi)比較繁雜，這也在一定程度上導(dǎo)致了人們對(duì)其會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)和理解差異。但需要說(shuō)明的是，雖然大家在討論時(shí)都會(huì)以模具為例，但實(shí)際上所有的工裝都具有類(lèi)似特性，所以本文對(duì)模具會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的討論也基本適用于其他工裝，而且在很多文獻(xiàn)或規(guī)范性文件中，也是將模具與其他設(shè)備、工具、器具并列或者默視為其中之一，而不做細(xì)分。在會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中也很少單獨(dú)針對(duì)模具作出具體規(guī)定，我們也應(yīng)該理解為是將其包含在其他設(shè)備、工具、器具之類(lèi)的大類(lèi)中的。同時(shí)會(huì)計(jì)上也是從原則上對(duì)這些大類(lèi)劃分了固定資產(chǎn)和低值易耗品的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而并未直接規(guī)定哪一個(gè)大類(lèi)或者小類(lèi)必然地應(yīng)該作為低值易耗品或固定資產(chǎn)。

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中與模具等（其他設(shè)備、工具、器具）有關(guān)的具體規(guī)定主要有：⑴固定資產(chǎn)，是指企業(yè)使用期限超過(guò)1年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。⑵企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、每類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。企業(yè)制定的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、每類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊(cè)，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案，同時(shí)備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。企業(yè)已經(jīng)確定并對(duì)外報(bào)送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，仍然應(yīng)當(dāng)按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品核算。稅務(wù)方面，《中華人民觀共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定基本一致。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其指南規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。（使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。）備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

　　按上述規(guī)范我們可以理解為，會(huì)計(jì)和稅務(wù)上判定一項(xiàng)資產(chǎn)是否固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是：①先考慮是否與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)；②再考慮使用壽命是否超過(guò)一年；③不滿(mǎn)足第一個(gè)條件時(shí)還可以再考慮價(jià)值因素。而且我們還可以理解為，在原理上對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先判定其是否應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，只有在其不符合標(biāo)準(zhǔn)未作為固定資產(chǎn)管理時(shí)才作為低值易耗品。所以，我們?cè)谕ǔＧ闆r下都可以按照上述精神來(lái)分析判斷一項(xiàng)模具是該作為固定資產(chǎn)核算還是作為低值易耗品核算哪個(gè)更符合會(huì)計(jì)原理和稅法精神。

　　無(wú)論怎樣分類(lèi)，生產(chǎn)用模具肯定應(yīng)該歸入“與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等”這一大類(lèi)，所以判斷其核算類(lèi)別的標(biāo)準(zhǔn)是使用年限是否超過(guò)一年，而不考慮價(jià)值高低。當(dāng)然這也不是說(shuō)凡是模具一概不論價(jià)值高低都作為固定資產(chǎn)核算，而是說(shuō)只要價(jià)值符合通常的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)且達(dá)到行業(yè)和企業(yè)自己制定的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，且使用年限在一年以上，就應(yīng)該作為固定資產(chǎn)而不能作為低值易耗品核算。按制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該制定自己的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)自己沒(méi)有制定標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)按照當(dāng)?shù)刂贫ǖ臉?biāo)準(zhǔn)或同行業(yè)企業(yè)通常的管理慣例為參考，或者直接簡(jiǎn)單地按照2000元作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量。

　　二、外購(gòu)模具的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理

　　外購(gòu)以及委托加工模具的核算相對(duì)簡(jiǎn)單，因?yàn)槠涑杀颈容^明確。不過(guò)企業(yè)多傾向于將外購(gòu)模具核算為低值易耗品，因?yàn)橥ǔＵJ(rèn)為按此核算其購(gòu)入價(jià)款中包含的進(jìn)項(xiàng)稅可以申請(qǐng)抵扣。

　　對(duì)此，會(huì)計(jì)方面除前面引述的內(nèi)容之外，現(xiàn)行規(guī)范并無(wú)特殊規(guī)定，而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（2001）指南中曾規(guī)定，對(duì)于企業(yè)所持有的工具?模具?管理用具?玻璃器皿等資產(chǎn),施工企業(yè)所持有的模板?擋板?架料等周轉(zhuǎn)材料,以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,分別核算和管理?如果這些資產(chǎn)項(xiàng)目符合固定資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),就應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理；如果這些資產(chǎn)項(xiàng)目不符合固定資產(chǎn)的定義或沒(méi)有滿(mǎn)足固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),就不應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理,而應(yīng)當(dāng)作為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理?另外，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（指南）》中規(guī)定，備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。從各種特性來(lái)看，模具與該指南中所述的備品備件即使不是同類(lèi)型資產(chǎn)，但也可以參考這一規(guī)定，也就是說(shuō)，如果所購(gòu)置的模具使用年限較長(zhǎng)、價(jià)值較高的，應(yīng)該優(yōu)先核算為固定資產(chǎn)，只有在雖符合這兩個(gè)條件但仍不符合固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才將其核算為低值易耗品。

　　稅務(wù)方面，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干問(wèn)題規(guī)定的通知（國(guó)稅發(fā)[1993]第023號(hào)）的附件《增值稅計(jì)算管理辦法》中則明確規(guī)定，外購(gòu)低值易耗品是指使用年限在一年以下與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。其中包括:① 一般工具。如刀具、量具、夾具等。② 專(zhuān)用工具。如專(zhuān)用模型等。③替換設(shè)備。如各種型號(hào)的模具等。④管理用具。如辦公用具等。⑤勞動(dòng)保護(hù)用品。如工作服、各種防護(hù)用品等。(⑥生產(chǎn)過(guò)程中周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等。與前文引述的稅法中對(duì)固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不同的是，這里采用了單一的使用年限標(biāo)準(zhǔn)，但并不能理解為無(wú)論價(jià)值高低都可以，而是應(yīng)該與前文所引增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定結(jié)合起來(lái)判斷，即先確定是否固定資產(chǎn)，在不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，才能作為低值易耗品核算。對(duì)此，一些地方為實(shí)踐中執(zhí)行方便而作出了比較明確的規(guī)定，如青島市國(guó)稅局《增值稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的規(guī)定》（青國(guó)稅函[2002]263號(hào)）就模具進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題予以明確，規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)所用模具凡符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具可以按現(xiàn)行政策規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　三、自制模具的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理

　　自制模具的核算與外購(gòu)模具在原理上相同，但因?yàn)樽灾颇＞弑旧沓杀镜拇_定有特殊性，加上模具的制作往往與產(chǎn)品或者技術(shù)的開(kāi)發(fā)相結(jié)合，所以在會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理方面還是具有一定的特殊性。

　　⑴單純的模具制造的核算

　　這種情況下的會(huì)計(jì)核算與外購(gòu)和委托加工模具的核算比較類(lèi)似，只要成本核算無(wú)誤，那么正常結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或低值易耗品即可。但不同的地方在于，如果所制造的模具應(yīng)核算為固定資產(chǎn)，那么所耗用材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，專(zhuān)門(mén)為制造模具購(gòu)入的材料物資，就不需要單獨(dú)核算其進(jìn)項(xiàng)稅，已單獨(dú)核算材料進(jìn)項(xiàng)稅的要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

　�、蒲邪l(fā)過(guò)程中試制的模具的核算

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出的總體核算原則是傾向于費(fèi)用化，而不予以資本化。但在研發(fā)中特別是開(kāi)發(fā)階段支出金額較大，且制成了可以實(shí)際投入規(guī)模生產(chǎn)的模具的，有些企業(yè)就將其資本化為長(zhǎng)期貸攤費(fèi)用，予以分?jǐn)�，這雖然不嚴(yán)格符合制度規(guī)定，但單從會(huì)計(jì)核算的角度看，是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的。不過(guò)這樣在稅務(wù)方面也有打“擦邊球”之嫌。

　　在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用》所列舉的開(kāi)發(fā)活動(dòng)典型的例子包括: ①對(duì)替代產(chǎn)品和工序進(jìn)行評(píng)價(jià)；②對(duì)投產(chǎn)前的原型、模具進(jìn)行設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；③對(duì)采用新工藝制成的工具、裝配架、鑄模和印模進(jìn)行設(shè)計(jì)；④對(duì)不適于大規(guī)模商業(yè)性生產(chǎn)的實(shí)驗(yàn)性機(jī)器進(jìn)行設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)行�！�國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》所列舉的開(kāi)發(fā)活動(dòng)的例子有：①生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；②含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；③不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試驗(yàn)室的設(shè)計(jì)、建造和營(yíng)運(yùn)；④新的或改進(jìn)過(guò)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)的所選替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未作如此詳細(xì)地列舉，但實(shí)踐中可咨借鑒。

　　按照我國(guó)新企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)階段的支出可以資本化為無(wú)形資產(chǎn)，而開(kāi)發(fā)階段通常是包括新技術(shù)新產(chǎn)品模具的設(shè)計(jì)、制造等。財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》第七章《無(wú)形資產(chǎn)》中關(guān)于開(kāi)發(fā)階段的界定：開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。其中所列舉地開(kāi)發(fā)活動(dòng)的例子與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》完全相同。

　　這表明在可以資本化的開(kāi)發(fā)支出中，包含模具等的設(shè)計(jì)和試制費(fèi)用。如果試制的模具價(jià)值本身比較大，而且實(shí)際上也可以正式投入到生產(chǎn)中使用，那么是將全部開(kāi)發(fā)支出作為無(wú)形資產(chǎn)核算還是按照合理方式劃分出一部分核算為固定資產(chǎn)，就值得討論。筆者認(rèn)為在特定情況下，首批（含成熟可用于正式生產(chǎn)的模具的制造費(fèi)用），應(yīng)該核算為固定資產(chǎn)。

　　⑶稅務(wù)方面的規(guī)定

　　在稅務(wù)上企業(yè)“三新”（新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝）開(kāi)發(fā)過(guò)程中的試制模具支出也可作為計(jì)算企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基數(shù)。有些地方為執(zhí)行方便對(duì)此作了比較明確地規(guī)定，如四川省地方稅務(wù)局、四川省國(guó)家稅務(wù)局《四川省科技創(chuàng)新企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)認(rèn)定辦法[試行]》（川科政[2006]4號(hào)）規(guī)定：“新產(chǎn)品試制費(fèi)和中間試驗(yàn)費(fèi)，包括：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)試制費(fèi)；工藝規(guī)程制定費(fèi)；模具開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)；設(shè)備調(diào)整費(fèi)；樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段的購(gòu)置費(fèi)；試制設(shè)備及產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)。”筆者認(rèn)為企業(yè)開(kāi)發(fā)階段試制可以投入正式使用的模具支出仍可以作為扣除基數(shù)，而且這種情況下，無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)上將所試的模具作為固定資產(chǎn)核算還是將全部開(kāi)發(fā)支出作為無(wú)形資產(chǎn)核算，應(yīng)該都可以作為計(jì)算加計(jì)扣除的基數(shù)。不過(guò)這在實(shí)踐中需要企業(yè)規(guī)范核算并充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通取得一致認(rèn)識(shí)。

　　【案例小結(jié)】按前述分析，案例中的自制模具如果是在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程中的試制模具，應(yīng)合理劃分應(yīng)分別確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的金額，如果不涉及新技術(shù)開(kāi)發(fā)而而是正常生產(chǎn)用模具的制造費(fèi)用，應(yīng)核算為固定資產(chǎn)。當(dāng)然，如果企業(yè)自身制定的固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)比較高，或者部分模具使用壽命較短，那么對(duì)這部分模具可以作為低值易耗品核算。