【案例】2007年上半年，某工業(yè)企業(yè)自行研究開發(fā)了一項用于優(yōu)化生產(chǎn)工藝的新技術，共發(fā)生相關費用50萬元，其中前期考察費用3萬元，咨詢論證費用5萬元，正式進入開發(fā)階段后購置研發(fā)專用設備8萬元，計算機4萬元，相關軟件等7萬元，研發(fā)人員工資、補助共17萬元，軟件研發(fā)完成運行成功后獎勵研發(fā)人員5萬元，開發(fā)階段使用庫存原材料3萬元，使用本企業(yè)產(chǎn)成品成本2萬元。幾名財務人員對此問題存在分歧意見，我們來結合準則制度和相關稅法簡要分析一下。

　　一、《企業(yè)會計制度（2001）》的規(guī)定

　　《企業(yè)會計制度》第四十五條規(guī)定，“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益”。（老的無形資產(chǎn)準則與此規(guī)定基本相同。）按此規(guī)定，就案例所述情況分析，無論企業(yè)自行開發(fā)的技術可否申請專利，以及能否申請成功，所發(fā)生的50萬元研究開發(fā)費用都不能資本化確認為無形資產(chǎn)。

　　當然，這50萬元的具體會計處理還是有所差異的，比如購置研發(fā)專用設備、計算機等，如果符合固定資產(chǎn)確認標準的，應確認為固定資產(chǎn)。而使用的原材料和產(chǎn)成品除結轉其成本外，還應將結轉相應的流轉稅額。

　　按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各項費用支出的歸集對象如下：單位：萬元

　　注1、按規(guī)定，單獨購入的軟件，作為無形資產(chǎn)核算，隨同計算機購入的軟件，按總價確認為固定資產(chǎn)。

　　注2，為討論方便，本文只對所涉及流轉稅只考慮增值稅，且稅率按17％計，下同。

　　注3，如果研發(fā)項目動用的原材料及產(chǎn)成品在項目完成后，仍有利用價值的，應沖減管理費用。另外，表中未列示當期與研發(fā)項目有關的折舊、攤銷費，企業(yè)實際核算時應注意，因技術開發(fā)涉及稅收優(yōu)惠，故歸集相關費用時應注意。

　　注4，表中小計為52.35萬元，與問題列示的支出50萬元差2.35萬元，其中折舊額1.5萬元，動用原材料所涉及流轉稅額0.85萬元。

　　按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，案例所述指出費用應計入當期損益37.35萬元（含開發(fā)期間半年折舊攤銷費用1.5萬元），形成固定資產(chǎn)等15萬元（其中3萬元為軟件費，符合規(guī)定的可單列為無形資產(chǎn)）。所開發(fā)的項目不確認無形資產(chǎn)。

　　二、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“新準則”）的規(guī)定

　　新準則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括企業(yè)內部研究開發(fā)項目中開發(fā)階段發(fā)生的自符合資本化要求并滿足無形資產(chǎn)總體確認條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。這與《企業(yè)會計制度》（以及老準則）相比有重大區(qū)別。而且因確認方面存在重大變化，計量方面也隨之形成差異。如按照《企業(yè)會計制度》案例所述企業(yè)自行開發(fā)的新技術不能確認為為無形資產(chǎn)，除非所開發(fā)的新技術能依法申請專利，而且即使企業(yè)成功申請專利，最多只能將申請專利權的注冊費、律師費等確認為無形資產(chǎn)。而新準則下可以確認為無形資產(chǎn)的部分除前述范圍外，還包括非專利技術、專利技術等的符合條件的開發(fā)階段支出，以及相應資源達到預定用途前所發(fā)生的其他支出。如此，新準則下無形資產(chǎn)研發(fā)支出的會計核算比老準則和制度細了許多，如需要增設成本類科目“研發(fā)支出”，并分別按資本化支出和費用性支出作明細核算，在資本化支出達到無形資產(chǎn)確認標準（達到預定用途形成無形資產(chǎn)）時，結轉為無形資產(chǎn)，而費用化支出通常是在期（月）末一次轉入管理費用。

　　新準則下案例中各項支出費用的處理： 單位：萬元

　　注1，日常核算通過“研發(fā)支出——費用化支出歸集，期末轉入管理費用

　　注2，為討論方便，將軟件費與設備合并列示，按規(guī)定單獨購入的軟件，作為無形資產(chǎn)核算，隨同計算機購入的軟件，按總價確認為固定資產(chǎn)。另外，通常情況下，為開發(fā)項目所購置的設備等，作為企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算，將其折舊和攤銷費用計入管理費用即可；如果所購置的專用設備、計算機及軟件等未達到固定資產(chǎn)確認標準，且僅為該開發(fā)項目使用，同時預計開發(fā)項目完成后再無使用價值（如用于進行破壞性試驗的設備以及特殊定制的專用設備、軟件，在項目開發(fā)完成后實際無利用價值的，則其購置費用可以直接資本化計入開發(fā)成本。

　　注3，按照準則及其指南的規(guī)定，判斷所發(fā)生的研發(fā)支出是否應予資本化（即能否確認為無形資產(chǎn)價值）應注意是否符合以下幾點：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的；能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。具體到最后一項，準則要求企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。對此，我們設定案例所述情況符合上述標準。

　　注4，“固定資產(chǎn)等”欄目“小計”數(shù)據(jù)僅按原值列示。

　　注5，同前文“一”之“注3”。

　　按準則規(guī)定，案例所述指出費用應直接計入當期損益8.00萬元，形成固定資產(chǎn)等15萬元（其中3萬元為軟件費，符合規(guī)定的可單列為無形資產(chǎn)）。所開發(fā)的項目確認無形資產(chǎn)29.35萬元（含開發(fā)期間設備軟件等折舊攤銷費用1.5萬元）。

　　三、相關稅務問題

　　與案例有關的稅務問題主要包括以下幾點。

　　1、自行開發(fā)無形資產(chǎn)相關稅務規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》[（94]財法字第003號）規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)區(qū)過程中的實際支出計價。這與會計制度規(guī)定不同，而且實踐中往往存在企業(yè)已經(jīng)按會計制度規(guī)定予以費用化后很久才依法申請取得專利權、商標權的情況，有些開發(fā)費用在事后很難單獨擇錄，而且涉及對以前期間的成本費用及損益的調整，所以實際上不利于操作，因此在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）中規(guī)定，“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應對研究開發(fā)費用進行準確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費直接扣除的，該項無形資產(chǎn)使用時，不得再分期攤銷”�？梢钥醋魇菍�實施細則規(guī)定的修正，該規(guī)定的實質含義與會計規(guī)范精神無悖，即如果企業(yè)所發(fā)生的研究開發(fā)費用已在發(fā)生當期直接扣除的，則不得作為無形資產(chǎn)進行核算及分期攤銷費用；而如果前述費用并未在發(fā)生當期直接扣除，則允許將其作為無形資產(chǎn)核算并分期攤銷。所以，無論企業(yè)是按照《企業(yè)會計制度》還是按照準則進行核算，都不會與稅法規(guī)定發(fā)生實質的沖突，除存在重復列支（扣除）費用情況外，對此問題通常不涉及納稅調整。

　　2、研發(fā)過程使用存貨的稅務問題，在實踐中會經(jīng)常發(fā)生，在此略作分析。按稅法規(guī)定，企業(yè)研發(fā)過程中動用原材料所包含的增值稅進項稅，應做進項稅額轉出；動用產(chǎn)成品則應按稅法規(guī)定視同銷售，計算并確認增值稅銷項稅額，涉及消費稅等的也要予以確認。

　　3、研發(fā)支出加計扣除問題。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用發(fā)生的支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。目前有效的具體規(guī)定見于國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知（財稅[2006]88號）：“對財務核算制度健全、實行查賬征稅的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等(以下統(tǒng)稱企業(yè))，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術、新工藝所發(fā)生的技術開發(fā)費，按規(guī)定予以稅前扣除。對上述企業(yè)在一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目，包括新產(chǎn)品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產(chǎn)品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規(guī)定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。”所以，按此規(guī)定有開發(fā)“三新“（新產(chǎn)品、新技術新工藝）開發(fā)項目的企業(yè)應注意按照政策規(guī)定健全會計核算，并注意在日常經(jīng)濟活動和會計核算中歸集相關費用，收集必要的證明資料，以便于充分享受有利于企業(yè)的稅收政策。

　　4、所得稅的影響，企業(yè)研發(fā)費用的資本化或費用化會直接影響到企業(yè)的資產(chǎn)總額和損益情況，從稅務角度看就是會影響到所得稅應稅所得額，正如前文所述，稅法對于研發(fā)費用的核算只是作了禁止重復列支的規(guī)定，換句話說是資本化后進行攤銷還是直接在發(fā)生時計入當期損益，只要企業(yè)所選用的會計政策符合制度準則規(guī)定，稅法就允許稅前扣除。但當期費用化會對盈利企業(yè)有遞延納稅作用，對企業(yè)有利。但這并不意味著企業(yè)可以隨意選擇會計政策，而是要依據(jù)一貫性原則，即應該全面地、一以貫之地執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或新準則體系，不能僅選擇自己未執(zhí)行的制度或準則中對自己有利的部分條款。但在所執(zhí)行的制度或準則框架下，盡可能選擇對自己有利的會計政策，這是制度、準則和稅法都允許的，實踐中企業(yè)具有一定的選擇空間。