[摘要]新建造合同準(zhǔn)則能使施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更好地貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。文章通過對(duì)比新舊建造合同準(zhǔn)則以及舊的施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度，闡述了建造合同準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中存在的問題，并對(duì)此提出了建議。

　　[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；建造合同；施工企業(yè)

　　作為我國(guó)會(huì)計(jì)改革最重要的部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一經(jīng)問世，就受到了理論界、實(shí)務(wù)界各方的廣泛關(guān)注。我國(guó)基本建立了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成的完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。如此大規(guī)模的準(zhǔn)則變動(dòng)，勢(shì)必會(huì)對(duì)施工企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

　　一、新建造合同準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及與舊施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度的區(qū)別

　　在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，新的建造合同準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比。本質(zhì)上并沒有發(fā)生變化，只對(duì)原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算與相關(guān)信息披露作了進(jìn)一步的規(guī)范，修訂的主要內(nèi)容有：

　　(一)建造合同定義更加規(guī)范

　　新準(zhǔn)則第二條規(guī)定的建造合同定義為：“建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。舊準(zhǔn)則建造合同定義為：“建造合同，是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同”。雖然本質(zhì)沒有變化。但是文字更加規(guī)范。

　　(二)規(guī)定了建造合同減值準(zhǔn)備

　　舊準(zhǔn)則沒有規(guī)定，新準(zhǔn)則增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。

　　(三)合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　新準(zhǔn)則增加了“資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用”的規(guī)定。

　　(四)合同成本

　　新準(zhǔn)則只是對(duì)合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用作了原則性的規(guī)定，同時(shí)明確：“合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。”本規(guī)定意味著對(duì)于可以資本化的借款利息能夠計(jì)入合同成本。

　　(五)信息披露

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則減少了對(duì)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額、合同總金額、應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度等內(nèi)容的披露。

　　(六)合同的分立與合并

　　新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定，追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)作為單項(xiàng)合同：該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異；議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

　　二、實(shí)施建造合同準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)

　　(一)更加符合企業(yè)的管理目標(biāo)

　　由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機(jī)地聯(lián)系在一起，通過累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定完工百分比，從而有利于對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，減少項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實(shí)施的項(xiàng)目法施工管理模式。

　　(二)有利于提高整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平

　　由于運(yùn)用投入衡量法需預(yù)計(jì)合同總成本，而對(duì)項(xiàng)目成本的預(yù)測(cè)和控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)管理的方方面面，需要發(fā)揮各部門的作用；另一方面，目前企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境越來越復(fù)雜。不確定因素越來越多，促使企業(yè)運(yùn)用先進(jìn)的管理方法，提高預(yù)測(cè)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。

　　(三)這種方法在國(guó)際上更為常用

　　雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及許多國(guó)家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出衡量?jī)煞N方法計(jì)算完工百分比，但由于投入衡量更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我國(guó)會(huì)計(jì)改革的終極目標(biāo)就是將我國(guó)的會(huì)計(jì)完全融入世界會(huì)計(jì)的發(fā)展軌道，從而實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)的可比，為資本在國(guó)際間的流動(dòng)提供真正的信息支持。

　　三、新建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中的問題

　　(一)可靠估計(jì)合同結(jié)果存在一定的難度

　　可靠估計(jì)合同的結(jié)果是運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入的前提。也是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的一個(gè)關(guān)鍵問題。由于“可靠估計(jì)”與“隨意估計(jì)”的界限不是很分明，因此，合同結(jié)果可靠地估計(jì)就存在一定的難度。

　　首先，合同總收入的可靠估計(jì)有一定的困難。因?yàn)楹贤偸杖氤撕贤跏际杖胫猓€包括合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。實(shí)際工作中，有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜、工程變更多，索賠也多，而且工程變更、索賠得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，這就為合理判斷合同預(yù)計(jì)總收入帶來了難度。

　　其次，合同預(yù)計(jì)總成本的預(yù)計(jì)也有一定的難度，因?yàn)閳?zhí)行建造合同準(zhǔn)則，不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān)，還需要其他各部門的配合，才能比較準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)合同總成本。如果沒有其他部門有效地配合，合同總成本的預(yù)計(jì)就帶有一定的隨意性。此外，施工企業(yè)沒有成本預(yù)測(cè)方面的資料積累，沒有形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，即使其他部門配合，合同總成本的預(yù)計(jì)也仍然不準(zhǔn)確。

　　再次，對(duì)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的估計(jì)也有一定的主觀性。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)能流入企業(yè)與不能流入企業(yè)在實(shí)際中沒有明顯的界限，而兩種判斷結(jié)果所反映的財(cái)務(wù)狀況迥然不同。

　　(二)應(yīng)收賬款確認(rèn)與收入確認(rèn)相分離為調(diào)節(jié)收益提供了通道

　　建造合同準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入的確認(rèn)時(shí)間規(guī)定與其相關(guān)的應(yīng)收賬款不一致，收入按完工進(jìn)度在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)，而應(yīng)收賬款則按向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算時(shí)確認(rèn)，使應(yīng)收賬款和其相關(guān)收入不在統(tǒng)一期內(nèi)確認(rèn)。這會(huì)使部分企業(yè)一方面可高估完工進(jìn)度，高估收益：另一方面，推遲工程款結(jié)算賬單的簽發(fā)，拖延對(duì)應(yīng)收賬款的確認(rèn)，少提壞賬準(zhǔn)備，從而達(dá)到雙方面調(diào)節(jié)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的，不利于提供真實(shí)相關(guān)的信息。因此，應(yīng)變更應(yīng)收賬款的確認(rèn)時(shí)間，每期末確認(rèn)收入時(shí)就應(yīng)與客戶辦理款項(xiàng)結(jié)算確認(rèn)應(yīng)收賬款，以真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

　　(三)完工百分比的確定也存在缺陷

　　完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而完工百分比法卻有與生俱來的缺陷。因?yàn)橥旯ぐ俜直确ǖ年P(guān)鍵是確定完工進(jìn)度。完工進(jìn)度的確定又有三種方法：第一，實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；第二，已完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；第三，已完成工作量的測(cè)定。第一種方法需要合同預(yù)計(jì)總成本，在前面討論過合同總成本的預(yù)計(jì)有一定的隨意性，第二種方法需要預(yù)計(jì)總工作量，因?yàn)楣こ添?xiàng)目很難同時(shí)完工。且施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎(chǔ)工作又比較薄弱，所以預(yù)計(jì)總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計(jì)。第三種方法已完合同工作的測(cè)量，由于建造合同往往涉及多種計(jì)量單位不同的工作，采用技術(shù)測(cè)量方法由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定，成本高、測(cè)定合同完工進(jìn)度的難度也較大，對(duì)施工企業(yè)而言，實(shí)務(wù)操作困難。

　　(四)目前我國(guó)的建筑市場(chǎng)還不規(guī)范

　　最近幾年，國(guó)家通過制定一系列的法律法規(guī)來規(guī)范建筑市場(chǎng)，營(yíng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，收到了良好的效果，但發(fā)包方故意拖延工程結(jié)算時(shí)間，拖欠工程款的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。影響了施工企業(yè)的現(xiàn)金流入，阻礙了企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

　　(五)折現(xiàn)率的選擇上有較大的選擇空間

　　折現(xiàn)率為企業(yè)購(gòu)買或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，但在實(shí)務(wù)中，首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)，無法獲取的，可以用替代利率估計(jì)，這就讓企業(yè)有一個(gè)選擇的彈性空間。

　　(六)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定

　　資產(chǎn)可收回金額是公允價(jià)值減去費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確認(rèn)。存在活躍市場(chǎng)的，可能會(huì)出現(xiàn)同一市場(chǎng)不同價(jià)格的情況，以合同的協(xié)議價(jià)格為公允價(jià)值的，如果雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也難以保證公允性。

　　(七)企業(yè)的收入與賦稅時(shí)間不一致

　　本準(zhǔn)則是按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更能準(zhǔn)確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但確認(rèn)的利潤(rùn)要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對(duì)于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。這主要體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅和所得稅上。

　　1、營(yíng)業(yè)稅

　　按照現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)有三種，即資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期(且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證)。二者對(duì)收入的確認(rèn)存在兩方面的差異：一是確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)不同；二是準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計(jì)可收回的收入。而稅法確認(rèn)的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。顯然，建造合同準(zhǔn)則會(huì)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的核算及應(yīng)交稅金的披露產(chǎn)生較大的影響。

　　2、所得稅

　　企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預(yù)繳，年度終了4個(gè)月內(nèi)清繳。由于準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入的確認(rèn)存在時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)上的差異，從季度預(yù)繳來講，通常會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異；從年終清算來講，如果年終辦理工程結(jié)算及時(shí)，與完工進(jìn)度一致，不會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異，否則也會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異。此外，當(dāng)預(yù)計(jì)一部分合同收入不能收回時(shí)，會(huì)計(jì)總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷壞賬時(shí)才能一致，這也使所得稅的核算變得復(fù)雜。

　　四、建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實(shí)際運(yùn)用中的建議

　　(一)做好建造合同成本核算的各項(xiàng)工作

　　首先，應(yīng)建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢和清查制度：建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度；制定或修訂人工、材料、機(jī)械等各項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部定額；完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。其次，必須及時(shí)、系統(tǒng)地核算和反映實(shí)施建造合同發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于未完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記。劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對(duì)象之間的界限、未完成合同成本與已完成合同成本的界限。

　　(二)提高對(duì)成本的預(yù)測(cè)與控制能力

　　施工企業(yè)應(yīng)利用實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則的契機(jī)，將成本預(yù)測(cè)與控制有機(jī)地結(jié)合起來。企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則的關(guān)鍵是對(duì)合同總成本準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)和在施工過程中對(duì)項(xiàng)目成本有效的控制。在具體應(yīng)用中，預(yù)計(jì)合同總成本和目標(biāo)成本將趨于一致。制定目標(biāo)成本，既有助于準(zhǔn)確估計(jì)合同預(yù)計(jì)總成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評(píng)價(jià)和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績(jī)。目標(biāo)成本應(yīng)由財(cái)務(wù)部門會(huì)同預(yù)結(jié)算、工程管理、技術(shù)質(zhì)量、物資設(shè)備、勞務(wù)管理等有關(guān)部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和工程項(xiàng)目建設(shè)情況科學(xué)合理地確定。

　　(三)加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理

　　實(shí)施建造合同準(zhǔn)則的一個(gè)重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴(yán)格執(zhí)行，減少合同風(fēng)險(xiǎn)。此外，施工企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對(duì)因變更設(shè)計(jì)、非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得單位的簽認(rèn)；要充分利用國(guó)家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)，在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時(shí)間的有關(guān)規(guī)定，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，進(jìn)行工程結(jié)算，及時(shí)收取工程款，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　(四)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)

　　建造合同準(zhǔn)則中合同結(jié)果可靠估計(jì)很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，對(duì)合同總收入、總成本的預(yù)計(jì)也要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)的判斷力與預(yù)測(cè)力，同時(shí)也要求對(duì)工程項(xiàng)目比較了解，因建造合同的有效實(shí)施離不開高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員。但這仍無法避免財(cái)務(wù)人員利用建造合同準(zhǔn)則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益。所以施工企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工程項(xiàng)目的事中審計(jì)，這樣可以對(duì)不合理的會(huì)計(jì)處理及時(shí)作出糾正，客觀反映工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況。

　　(五)提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

　　因?yàn)榻ㄔ旌贤瑴?zhǔn)則中合同結(jié)果可靠估計(jì)很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，對(duì)合同總收入、總成本的預(yù)計(jì)也要求財(cái)務(wù)人員有較強(qiáng)的判斷力與預(yù)測(cè)力，同時(shí)也要求對(duì)工程項(xiàng)目比較了解，因此建造合同準(zhǔn)則的有效實(shí)施離不開高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員。