【摘要】我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則正式確立了公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所應(yīng)有的地位。作為我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷中的一項(xiàng)重要?jiǎng)?chuàng)新成果，公允價(jià)值的應(yīng)用在產(chǎn)生效益的同時(shí)也不可避免地發(fā)生了制度變遷成本。本文以制度變遷理論為基礎(chǔ)，對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的成本效益進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，并對(duì)如何節(jié)約公允價(jià)值的應(yīng)用成本提出建議。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；應(yīng)用；成本效益

　　會(huì)計(jì)計(jì)量屬性歷來是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)之一，也是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)創(chuàng)新的熱點(diǎn)問題。公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)理論發(fā)展的最新成果之一，已經(jīng)被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求廣泛采用。我國(guó)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則中，正式確立了公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等計(jì)量屬性處于同等重要的地位。將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)的基本計(jì)量屬性并納入準(zhǔn)則規(guī)范中，是我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷中的一項(xiàng)重要制度創(chuàng)新。目前，對(duì)于公允價(jià)值在我國(guó)是否已經(jīng)具備應(yīng)用的條件以及公允價(jià)值在具體應(yīng)用中可能出現(xiàn)的問題，理論界和實(shí)務(wù)界的探討不乏真知灼見。本文擬從制度變遷的角度出發(fā)，對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的成本效益進(jìn)行比較和分析，在此基礎(chǔ)上對(duì)如何節(jié)約公允價(jià)值在應(yīng)用中的成本提出建議。

　　一、分析原理

　　制度變遷理論認(rèn)為，制度是一種行為規(guī)則，由于制度本身的設(shè)計(jì)、制定、實(shí)施與改革是有成本的，所以對(duì)不同的制度、一種制度的不同設(shè)計(jì)、是否需要建立相應(yīng)的制度、是否需要變革以及如何變革制度等都存在選擇的必要，而選擇的標(biāo)準(zhǔn)就是成本與收益的比較。從制度變革或創(chuàng)新的動(dòng)力源泉來看，制度變遷的內(nèi)在動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)主體獲取最大的“潛在利潤(rùn)”。并且只有當(dāng)制度變遷的潛在制度收益大于新制度的組織實(shí)施成本時(shí)，制度變遷才能產(chǎn)生。如果制度選擇的成本大于收益，那么制度創(chuàng)新就沒有必要。會(huì)計(jì)制度的存在與創(chuàng)新，同樣體現(xiàn)了交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的交易費(fèi)用總是為正數(shù)，會(huì)計(jì)制度的每一次變遷既是對(duì)相關(guān)制度環(huán)境的分析、判斷，同時(shí)也是一個(gè)成本效益的選擇過程。公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新成果，在發(fā)揮其約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生成的制度規(guī)范作用時(shí)，必然需要付出成本或代價(jià)。因此公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇和應(yīng)用以及如何應(yīng)用，同樣必須符合制度變遷所獲收益大于該項(xiàng)制度變遷成本的約束條件。

　　對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的成本效益進(jìn)行分析，包括宏觀和微觀兩個(gè)層面。微觀層面的分析主要是對(duì)企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的成本效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)于任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體而言，應(yīng)用公允價(jià)值所付出的代價(jià)越低，同時(shí)從公允價(jià)值應(yīng)用中所獲得的收益越多，效率就越高。宏觀層面的分析是對(duì)社會(huì)為公允價(jià)值應(yīng)用所支付的總成本和所獲得的總收益進(jìn)行總體評(píng)價(jià)�？偝杀炯劝�括每一個(gè)會(huì)計(jì)主體所承擔(dān)的成本，還包括各個(gè)會(huì)計(jì)主體在獲取收益的過程中，由社會(huì)所承擔(dān)的成本，即外在成本或社會(huì)成本。同樣，宏觀層面的總收益也包括每一個(gè)會(huì)計(jì)主體所獲得收益以及社會(huì)所獲得的收益，即外部收益。

　　二、我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值的成本效益分析

　�。ㄒ唬┪⒂^層面的成本效益分析

　　從公允價(jià)值應(yīng)用的微觀層面來考察，主要是對(duì)企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值中所產(chǎn)生的成本和獲得的相關(guān)收益進(jìn)行分析。企業(yè)作為公允價(jià)值實(shí)施的主體，在應(yīng)用公允價(jià)值中所產(chǎn)生的成本既包括為組織會(huì)計(jì)人員更新知識(shí)（包括組織會(huì)計(jì)人員參加財(cái)政部門統(tǒng)一組織的繼續(xù)教育培訓(xùn)和企業(yè)內(nèi)訓(xùn)）產(chǎn)生的直接成本，也包括支付的會(huì)計(jì)人員在參加培訓(xùn)期間的工資這一間接成本；既包括企業(yè)為建立與公允價(jià)值相關(guān)的決策體系所付出的成本，也包括原計(jì)量屬性轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量屬性所發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本。

　　會(huì)計(jì)制度變遷的實(shí)施主體之所以能夠愿意支付采用新制度的成本，其動(dòng)因在于能夠獲取高于所付出成本的收益。企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值所產(chǎn)生的效益主要有：1.因采用公允價(jià)值提高了企業(yè)向資本市場(chǎng)傳遞財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，有利于投資者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)作出正確的判斷和評(píng)價(jià)。2.對(duì)于外向型企業(yè)而言，有利于提高企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟的抗辯能力，降低國(guó)際貿(mào)易糾紛的風(fēng)險(xiǎn)。3.對(duì)于有實(shí)力的企業(yè)而言，由于采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和境外資本市場(chǎng)所認(rèn)同的公允價(jià)值披露財(cái)務(wù)信息，從而為企業(yè)以更優(yōu)厚的條件在國(guó)際資本市場(chǎng)上籌措資本創(chuàng)造了條件。

　　在企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的各項(xiàng)成本中，培訓(xùn)成本和支付的會(huì)計(jì)人員在接受培訓(xùn)期間的工資將不同程度的變成沉沒成本；因公允價(jià)值計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生的成本，同樣會(huì)發(fā)生在其他任何計(jì)量屬性之間的轉(zhuǎn)換，而絕非應(yīng)用公允價(jià)值所特有的。企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值付出成本的同時(shí)，卻能夠獲得持續(xù)而長(zhǎng)遠(yuǎn)的效益。尤其是隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，我國(guó)將會(huì)有更多的企業(yè)融入世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中，同時(shí)到境外融資的企業(yè)也會(huì)越來越多，應(yīng)用公允價(jià)值正是為我國(guó)更多的企業(yè)能夠順利走向國(guó)際貿(mào)易市場(chǎng)和資本市場(chǎng)掃清了一道難以逾越的障礙。無疑，企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的效益要大于所付出的成本。

　�。ǘ�）宏觀層面的成本效益分析

　　從宏觀層面看，應(yīng)用公允價(jià)值的成本即為整個(gè)社會(huì)的成本。具體包括：各個(gè)微觀主體應(yīng)用公允價(jià)值所發(fā)生的成本；財(cái)政部門在組織企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括公允價(jià)值計(jì)量屬性）實(shí)施過程中所發(fā)生的實(shí)施成本和管理成本；政府相關(guān)部門以及中介等機(jī)構(gòu)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督的成本；社會(huì)各行各業(yè)的學(xué)習(xí)成本。此外，公允價(jià)值應(yīng)用所產(chǎn)生的社會(huì)過渡成本，一般要大于各個(gè)微觀主體的成本。那么，能否據(jù)此推斷宏觀層面公允價(jià)值的應(yīng)用不符合成本效益原則呢？

　　1．在我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷中，公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的一項(xiàng)內(nèi)容，經(jīng)政府以法規(guī)的形式頒布后，對(duì)所有會(huì)計(jì)主體而言形成了一種強(qiáng)制力，由此確保不同會(huì)計(jì)主體在相關(guān)業(yè)務(wù)處理上的規(guī)范性和可比性，宏觀會(huì)計(jì)的運(yùn)行秩序得以保障。2.隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的逐步深入，資本市場(chǎng)的發(fā)展與完善也迫切需要企業(yè)以公允價(jià)值披露、提供具有決策相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息。3.近年來我國(guó)企業(yè)在出口產(chǎn)品中經(jīng)常遭遇反傾銷訴訟，其原因之一就是我國(guó)企業(yè)出口的產(chǎn)品銷售價(jià)格被認(rèn)為低于公平價(jià)值。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確立公允價(jià)值計(jì)量屬性的地位，有利于提升我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。4.公允價(jià)值的采用為我國(guó)更多的企業(yè)以“國(guó)際商業(yè)語言”進(jìn)入境外資本市場(chǎng)融資創(chuàng)造了有利的條件，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)可，降低了我國(guó)企業(yè)走向國(guó)際資本市場(chǎng)的成本。5.我國(guó)加入WTO時(shí)承諾的開放會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易已到兌現(xiàn)期，采用公允價(jià)值推進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同的步伐，同時(shí)為我國(guó)企業(yè)降低國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中的交易成本和會(huì)計(jì)遵循成本奠定了制度基礎(chǔ)。上述分析表明，宏觀層面應(yīng)用公允價(jià)值所產(chǎn)生的效益不僅大于社會(huì)所付出的相應(yīng)代價(jià)，而且大于微觀企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的成本之和。

　　三、結(jié)論及建議

　　將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并確立其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的地位，是我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的一項(xiàng)重要?jiǎng)?chuàng)新，不論從微觀層面還是從宏觀層面來看，公允價(jià)值的應(yīng)用是符合制度變遷約束條件的。但是，確保公允價(jià)值應(yīng)用的效益必須以成本的節(jié)約為前提。從我國(guó)目前而言，節(jié)約公允價(jià)值的應(yīng)用成本主要從以下幾方面考慮。

　　（一）政府等相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的監(jiān)管

　　為避免企業(yè)不切實(shí)際地運(yùn)用公允價(jià)值或利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用條件作了明確而嚴(yán)格的規(guī)定，相關(guān)具體準(zhǔn)則也分別界定了適宜公允價(jià)值應(yīng)用的情況。但是隨著2008年符合條件的國(guó)有企業(yè)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以及2009年新準(zhǔn)則在所有大中型企業(yè)全面推開，公允價(jià)值在應(yīng)用中不可避免地會(huì)出現(xiàn)一些新的問題。加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)信息的監(jiān)管力度和懲處力度，能夠?yàn)榘�括公允價(jià)值在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有效實(shí)施、為節(jié)約公允價(jià)值實(shí)施的社會(huì)成本提供制度保障。

　�。ǘ�）企業(yè)應(yīng)健全和完善內(nèi)部控制體系

　　一方面，要盡快建立健全與公允價(jià)值相關(guān)的決策體系，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，謹(jǐn)慎適度地選用公允價(jià)值計(jì)量模式，對(duì)能否持續(xù)可靠地獲取公允價(jià)值做出科學(xué)合理的判斷和評(píng)價(jià)，以避免公允價(jià)值應(yīng)用不當(dāng)所產(chǎn)生的不利影響；另一方面，要進(jìn)一步重視和加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)部控制在防范風(fēng)險(xiǎn)、控制舞弊、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全完整等方面的作用，以節(jié)約企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的成本。

　�。ㄈ�）改革會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的模式，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)

　　自我國(guó)會(huì)計(jì)繼續(xù)教育制度建立以來，會(huì)計(jì)人員通過繼續(xù)教育更新知識(shí)，提高職業(yè)素質(zhì)，適應(yīng)新形勢(shì)和新會(huì)計(jì)環(huán)境要求的能力不斷提高。但由于缺乏對(duì)培訓(xùn)的考核與驗(yàn)收制度，導(dǎo)致一些地方培訓(xùn)效果不理想，甚至有的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為參加培訓(xùn)就是為了能通過財(cái)政部門對(duì)從業(yè)資格證的年檢。改革繼續(xù)教育模式，將繼續(xù)教育的組織、實(shí)施、考核與驗(yàn)收相互分離，同時(shí)建立繼續(xù)教育的警示或淘汰制度，是盡快提高會(huì)計(jì)從業(yè)隊(duì)伍的職業(yè)素質(zhì)、節(jié)約公允價(jià)值應(yīng)用成本的現(xiàn)實(shí)而又迫切要求、應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)環(huán)境和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面推開的必然選擇。

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