【摘要】本文結(jié)合現(xiàn)行收入初次確認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)范，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商品銷售收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的法理實(shí)質(zhì)及存在問題，并提出改進(jìn)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn)；風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移；交付主義；證券化；實(shí)質(zhì)控制

　　會(huì)計(jì)要素確認(rèn)體現(xiàn)會(huì)計(jì)的特有屬性，貫穿會(huì)計(jì)核算的全過程，分初次確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)三個(gè)階段。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，商品銷售收入應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并同時(shí)滿足五個(gè)方面的條件，其中，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移成為判斷收入初次確認(rèn)（確認(rèn)時(shí)點(diǎn)）的實(shí)質(zhì)要件。從法理角度對(duì)收入初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行分析判斷，對(duì)提高收入確認(rèn)的職業(yè)判斷,規(guī)范收入后續(xù)計(jì)量和信息質(zhì)量具有重要意義。

　　一、商品銷售收入初次確認(rèn)中的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)規(guī)范

　　收入初次確認(rèn)涉及的是交易或事項(xiàng)是否屬于收入要素和應(yīng)當(dāng)屬于哪一要素，應(yīng)具備可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。

　　在判斷商品銷售收入確認(rèn)的依據(jù)上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》）規(guī)定：“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，構(gòu)成銷售商品收入的首要條件”，同時(shí)規(guī)定“判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷”�！吨改稀愤�列舉了風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的三種情況，一是在通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)隨之轉(zhuǎn)移；二是在某些情況下，轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)；三是有時(shí)企業(yè)已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證，風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移�？梢姡�商品銷售收入的初次確認(rèn)，在涉及風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移條件時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則成為判斷收入確認(rèn)與否的主要標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際上《指南》對(duì)于托收承付、預(yù)收款、以舊換新、支付手續(xù)費(fèi)和委托代銷五種特殊銷售方式下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，即初始確認(rèn)問題，實(shí)質(zhì)也是以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為主要條件的。如托收承付方式，在辦妥托收手續(xù)時(shí)即表明商品的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方——已符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)不管實(shí)物的所有權(quán)證歸誰(shuí)擁有，銷售方只是履行后續(xù)程序，確保購(gòu)買方實(shí)現(xiàn)所有權(quán)。

　　二、商品銷售收入初次確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則的立法理論

　　商品銷售收入初次確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則源自《合同法》中有關(guān)“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”和“標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”的條款�！�合同法》第133條規(guī)定，標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外；第142條規(guī)定，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外。以上規(guī)定表明，判斷標(biāo)的物毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移及所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)，如果法律沒有另行規(guī)定或當(dāng)事人沒有另行約定的，則以交付時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)。對(duì)照收入準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)條件，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移是交付的法律形式。按民法理論，交付分為現(xiàn)實(shí)交付和擬制交付，現(xiàn)實(shí)交付與收入準(zhǔn)則和《指南》規(guī)定的條件一致，交付表明了風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移。擬制交付是指僅轉(zhuǎn)移標(biāo)的物所有權(quán)的交付方式 ，包括簡(jiǎn)易交付、指示交付和占有改定。其中簡(jiǎn)易交付是指在買賣合同訂立前買受人已實(shí)際占有標(biāo)的物，合同一經(jīng)成立即視為交付完成，此前買受人雖然占有標(biāo)的物，但不享有所有權(quán)，合同成立時(shí)轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如試用商品銷售。指示交付是指在標(biāo)的物由第 三人占有的情況下，出賣人要求第三人返還標(biāo)的物的請(qǐng)求權(quán)讓與買受人，以此代替標(biāo) 的物的實(shí)際交付，如支付手續(xù)費(fèi)的委托代銷。占有改定是指買賣合同約定，買受人取得標(biāo)的物的所有權(quán)，但標(biāo)的物在約定的期間仍由出賣人占有，此種交付中不轉(zhuǎn)移占有，僅轉(zhuǎn)移所有權(quán)，如交款提貨方式銷售商品。因此，法律上擬制交付是用來替代現(xiàn)實(shí)交付的，兩者在法律效果上等同，“交付”實(shí)際上包括了轉(zhuǎn)移所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，成為當(dāng)前商品銷售收入的確認(rèn)依據(jù)。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則可能存在的問題及改進(jìn)的建議

　　以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移作為商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判斷依據(jù)強(qiáng)調(diào)的是實(shí)現(xiàn)，對(duì)于傳統(tǒng)的商品交易較容易判斷，但由于受私法體系中風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移認(rèn)定差異、國(guó)際貿(mào)易多樣性和經(jīng)濟(jì)交易創(chuàng)新等因素影響，使人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定帶有很強(qiáng)的主觀性，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果。首先是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則認(rèn)定的差異上。目前存在所有權(quán)主義和交付主義兩類標(biāo)準(zhǔn)，這種差異會(huì)通過對(duì)確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的影響降低收入信息質(zhì)量。其次是國(guó)際貿(mào)易的多樣化加大了風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則判斷的難度。在國(guó)際貨物買賣中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間確定上有劃撥原則、客貨時(shí)間原則和國(guó)際慣例原則之分；在以客貨時(shí)間作為風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，又按交貨類別分為涉及運(yùn)輸、不涉及運(yùn)輸和在途三種情況；有些國(guó)際慣例對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間有自己的規(guī)定，使風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的判斷變得異常復(fù)雜。第三是經(jīng)濟(jì)交易創(chuàng)新的影響。商品交易模式不斷創(chuàng)新，衍生業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則進(jìn)行確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，影響信息的可靠性。如資產(chǎn)證券化，按照風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則，證券化資產(chǎn)可能被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（表內(nèi)處理），也有可能作為銷售處理確認(rèn)損益（表外處理）。當(dāng)源于傳統(tǒng)商品交易之上的各種風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)利和義務(wù)（如信用風(fēng)險(xiǎn)、服務(wù)權(quán)利、選擇權(quán)等）能夠被有效的分解開來，并且能以各種相互獨(dú)立的衍生工具形式分散給不同持有方時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)間會(huì)出現(xiàn)較大的脫節(jié)。此外，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移原則對(duì)實(shí)質(zhì)上所有的判斷也很難定量化，實(shí)際操作中存在很大的難度與主觀性。因此，對(duì)于創(chuàng)新的商品交易，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理有時(shí)會(huì)顯得無能為力，往往只針對(duì)簡(jiǎn)單形式的合約進(jìn)行規(guī)范，造成相當(dāng)部分新型交易事項(xiàng)不能得到會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)上應(yīng)有的解釋。

　　總之，隨著經(jīng)濟(jì)交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展，現(xiàn)有以風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為實(shí)質(zhì)形式的商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)難以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務(wù)確認(rèn)時(shí)，迫切需要改進(jìn)與創(chuàng)新現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式。建議采用以實(shí)質(zhì)控制為判斷基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債觀，對(duì)控制、風(fēng)險(xiǎn)、收益進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的反映，使復(fù)雜商品銷售交易的會(huì)計(jì)反映更加全面、可靠。

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