摘要：企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算的對象是企業(yè)的環(huán)境活動及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，它包括企業(yè)所發(fā)生的與環(huán)境活動有關(guān)的所有活動。企業(yè)要進(jìn)行環(huán)境會計(jì)核算，必須首先確定環(huán)境會計(jì)要素，解決環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量問題。環(huán)境會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的一個分支，其核算體系的基本結(jié)構(gòu)應(yīng)該和傳統(tǒng)會計(jì)是一樣的，本文將對企業(yè)環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量展開討論。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計(jì)；確認(rèn)；計(jì)量

　　會計(jì)要素也被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，它是對會計(jì)對象的基本分類，是設(shè)定會計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)。只有對會計(jì)要素做出科學(xué)嚴(yán)格的定義，才能為會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。環(huán)境會計(jì)要素是基于會計(jì)環(huán)境的存在而又服從于環(huán)境會計(jì)目標(biāo)的需要而產(chǎn)生的。影響環(huán)境會計(jì)的經(jīng)濟(jì)因素、自然環(huán)境資源因素以及環(huán)境管理的內(nèi)容決定了企業(yè)環(huán)境會計(jì)的會計(jì)環(huán)境，環(huán)境會計(jì)的會計(jì)環(huán)境決定了某一會計(jì)主體會產(chǎn)生怎樣的環(huán)境事項(xiàng)，而環(huán)境事項(xiàng)的貨幣表現(xiàn)形式?jīng)Q定了環(huán)境會計(jì)的核算對象，而對會計(jì)核算對象的進(jìn)一步分類，則構(gòu)成了環(huán)境會計(jì)核算的基本支撐點(diǎn)——環(huán)境會計(jì)要素。

　　一、環(huán)境會計(jì)要素的確定

　　關(guān)于環(huán)境會計(jì)要素，理論界有不同的觀點(diǎn)，但主要分為以下4類觀點(diǎn)：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。三要素論的主要觀點(diǎn)有：一是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本；二是包括環(huán)境成本、環(huán)境收入和環(huán)境收益；三是包括自然資源的損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益；四是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境效益；五是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境損益。四要素論的主要觀點(diǎn)有：一是包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出和環(huán)境收益；二是包括資源價(jià)值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤；三是包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境保護(hù)收益。五要素論認(rèn)為環(huán)境會計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境損失和環(huán)境收益。六要素論認(rèn)為環(huán)境會計(jì)的對象包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤［1］。

　　我們認(rèn)為環(huán)境會計(jì)“三要素論”不夠全面，因?yàn)槠髽I(yè)的環(huán)境活動會給企業(yè)帶來收益，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也會導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債。“四要素論”的觀點(diǎn)沒有考慮環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益。“六要素論”的主要目的可能是追求環(huán)境會計(jì)理論體系的完整性，但其可操作性較差，存在的主要問題是怎樣對環(huán)境收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。環(huán)境活動所產(chǎn)生的收入更多的是表現(xiàn)為隱性收入，與企業(yè)一般意義上的收入有明顯的區(qū)別，在確定環(huán)境損益時(shí)，可以將其與環(huán)境支出對比，以評價(jià)環(huán)境活動對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響，但如果把環(huán)境收入作為一個要素單獨(dú)核算，在實(shí)務(wù)中很難操作［1］。依據(jù)企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息使用者的要求，以及會計(jì)對象的具體內(nèi)容，我們將環(huán)境會計(jì)的要素確定為五要素，即：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益。這樣可以使環(huán)境會計(jì)像傳統(tǒng)會計(jì)一樣進(jìn)行復(fù)式記賬。環(huán)境會計(jì)的復(fù)式記賬是指利用確定的貨幣形式，對企業(yè)環(huán)境活動所引發(fā)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益等進(jìn)行復(fù)式會計(jì)記錄，并使之按照環(huán)境會計(jì)復(fù)式記賬的賬戶設(shè)置歸類核算。然而，環(huán)境會計(jì)的核算對象與傳統(tǒng)會計(jì)核算的一般對象不同，環(huán)境會計(jì)的核算對象是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動。企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動有些與企業(yè)的財(cái)務(wù)活動有關(guān)，有些與企業(yè)財(cái)務(wù)活動無關(guān)。凡是與企業(yè)財(cái)務(wù)活動相關(guān)的環(huán)境活動都應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境會計(jì)的復(fù)式記賬系統(tǒng)，并保持與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系的兼容；凡是與企業(yè)財(cái)務(wù)活動無關(guān)的環(huán)境活動，因無法采取確切的貨幣計(jì)量，很難與現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)核算系統(tǒng)相互兼容，在現(xiàn)階段，我們應(yīng)視其重要性要求，可以編制環(huán)境報(bào)告書進(jìn)行披露［2］。

　　二、環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)

　　所謂會計(jì)確認(rèn)是把某個項(xiàng)目作為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用或者其他會計(jì)要素加以正式記錄或列入最終財(cái)務(wù)報(bào)表之中的過程。會計(jì)確認(rèn)包括兩個步驟：第一個步驟體現(xiàn)為將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)傳遞的數(shù)據(jù)利用文字表述和金額歸集于賬戶之中；第二個步驟體現(xiàn)為最終在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行表述的過程。前者可以認(rèn)為是初次確認(rèn)，而后者則是一種再確認(rèn)。會計(jì)確認(rèn)是會計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告的前提條件，是會計(jì)循環(huán)的初始環(huán)節(jié)；會計(jì)確認(rèn)的對象是會計(jì)對象要素，會計(jì)確認(rèn)的歸宿是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表。

　　美國FASB在第5輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（SFAC5）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》中要求，確認(rèn)一個項(xiàng)目和有關(guān)的信息，應(yīng)符合4個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。凡符合4個標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本，以及重要性這兩個前提下予以確認(rèn)。這4個基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：（1）可定義性。項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義。（2）可計(jì)量性。項(xiàng)目具有一個相關(guān)的計(jì)量屬性，足以充分可靠地予以計(jì)量。（3）相關(guān)性。有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用。（4）可靠性。信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無偏向的。這4個基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)漸漸為各國所認(rèn)可和遵循。

　　環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)，它是將涉及環(huán)境事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計(jì)要素加以正式記錄并列入會計(jì)報(bào)表的辨認(rèn)和確定過程。環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有：（1）可定義性。在企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中，凡是能用貨幣、指數(shù)、實(shí)物等計(jì)量或是可用文字?jǐn)⑹龅男畔⒍紝儆谄髽I(yè)環(huán)境會計(jì)確認(rèn)的范圍。在具體工作中，應(yīng)嚴(yán)格按照各個要素的定義和特征以及文字說明中的包含的內(nèi)容，將環(huán)境事項(xiàng)歸集到相應(yīng)的要素。（2）可計(jì)量性。環(huán)境事項(xiàng)必須具有可計(jì)量性，才能納入會計(jì)核算系統(tǒng)。然而環(huán)境會計(jì)核算可能會涉及一些非貨幣指標(biāo)，在這種情況下傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量方法已不能適應(yīng)環(huán)境會計(jì)計(jì)量的需要，鑒于環(huán)境會計(jì)核算對象的特殊性，必須建立新的計(jì)量方法，以提供環(huán)境會計(jì)信息。（3）相關(guān)性。相關(guān)性是指所提供的環(huán)境信息對信息使用者決策有用，具體的說來就是要針對信息使用者的具體需要，排除不相關(guān)的數(shù)據(jù)，增加有用的信息。（4）可靠性�？煽啃允侵复_認(rèn)會計(jì)要素時(shí)必須有真實(shí)可信的依據(jù)，其發(fā)生與否和金額都要經(jīng)得起驗(yàn)證，企業(yè)環(huán)境會計(jì)必須如實(shí)、完整地反映環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動及其事項(xiàng)［3］。

　　由此可見，環(huán)境會計(jì)確認(rèn)的4條基本標(biāo)準(zhǔn)也可以概括為：環(huán)境會計(jì)被確認(rèn)的會計(jì)要素必須是符合環(huán)境會計(jì)要素的定義，可靠地加以計(jì)量，同時(shí)與信息使用者相關(guān)。環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)最終是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)列報(bào)的內(nèi)容，概括地說環(huán)境會計(jì)確認(rèn)是一個過程，可分為兩個階段。第一階段：根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開設(shè)并登記環(huán)境會計(jì)要素賬戶；第二個階段：根據(jù)登記的環(huán)境會計(jì)要素賬戶編制會計(jì)報(bào)表并對外披露。

　　三、環(huán)境會計(jì)要素的計(jì)量

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》公告中認(rèn)為：“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中記列財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其金額的過程”。葛家澍和吳水澎認(rèn)為：“計(jì)量，是指財(cái)務(wù)會計(jì)中對會計(jì)對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計(jì)算并予以確認(rèn)，使其轉(zhuǎn)換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息”［4］。我們認(rèn)為會計(jì)計(jì)量是根據(jù)被計(jì)量對象的計(jì)量屬性，選擇運(yùn)用一定的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量方法，對符合會計(jì)要素定義的事項(xiàng)進(jìn)行貨幣量化的過程，其目的是確保會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。計(jì)量過程包括兩個方面：一是某一項(xiàng)目的實(shí)物數(shù)量；二是項(xiàng)目的貨幣表現(xiàn)，即金額。金額取決于兩個因素：計(jì)量單位和計(jì)量屬性。計(jì)量單位一般是貨幣，包括名義貨幣和貨幣的購買力。一般情況下，只要物價(jià)變動不達(dá)到惡性通貨膨脹的程度（其主要標(biāo)志是最近3年累計(jì)通貨膨脹率接近或超過100％） ，一般都以名義貨幣為計(jì)量單位。計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值等。不同的計(jì)量屬性，反映了信息使用者對會計(jì)信息的不同需求。由于歷史成本具有可靠性和可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，因此傳統(tǒng)會計(jì)一直把歷史成本作為其基本的計(jì)量屬性。

　　環(huán)境會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的一個新興分支，如何對環(huán)境會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，關(guān)鍵是要在繼承傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)上，根據(jù)環(huán)境會計(jì)各要素的特點(diǎn)來建立計(jì)量方法的理論。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點(diǎn)來看，在建立環(huán)境會計(jì)計(jì)量理論時(shí)，要考慮以下3個方面：第一，多種計(jì)量屬性的并存；第二，多元化的計(jì)量單位的采用，包括貨幣計(jì)量、指數(shù)計(jì)量和實(shí)物計(jì)量等；第三，計(jì)量方法的靈活使用等［5］。

　　一個完整的計(jì)量模式，除計(jì)量對象外，還應(yīng)包括兩個要素：計(jì)量屬性和計(jì)量尺度。環(huán)境會計(jì)計(jì)量模式也應(yīng)包括計(jì)量對象、計(jì)量單位和計(jì)量屬性3個要素。計(jì)量對象是指企業(yè)產(chǎn)權(quán)范圍內(nèi)的資源環(huán)境的價(jià)值運(yùn)動，可按照環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境費(fèi)用等環(huán)境會計(jì)要素進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益決定。計(jì)量單位，即計(jì)量尺度，是指對計(jì)量對象量化時(shí)采用的具體標(biāo)準(zhǔn)。計(jì)量單位包括名義貨幣和不變購買力貨幣單位，環(huán)境會計(jì)計(jì)量一般應(yīng)采用簡便的名義貨幣計(jì)量單位，但對于跨期較長的資源環(huán)境項(xiàng)目應(yīng)采用不變購買力貨幣單位，因?yàn)榕懦�通貨膨脹的影響是必要的。但是對于不可以用貨幣�?jì)量的環(huán)境會計(jì)事項(xiàng)，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用各種計(jì)量方法結(jié)合使用，同時(shí)用文字、圖形等形式在附注中進(jìn)行詳細(xì)說明。計(jì)量屬性是指被計(jì)量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計(jì)量對象予以數(shù)量化的特征或方面。應(yīng)針對環(huán)境會計(jì)要素的不同性質(zhì)和特點(diǎn)選用多種計(jì)量屬性進(jìn)行貨幣計(jì)量，包括歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值／清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值／折現(xiàn)值等，一般應(yīng)在保障可靠性的前提下選擇最具相關(guān)性的計(jì)量屬性［6］。

　　具體到環(huán)境會計(jì)，對環(huán)境會計(jì)要素的計(jì)量應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以下幾點(diǎn)：（1）環(huán)境會計(jì)計(jì)量上應(yīng)以貨幣單位計(jì)量為主，以其他實(shí)物量計(jì)量為輔。（2）環(huán)境會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，可以采用歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值／清償凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值／折現(xiàn)值等。（3）采用模糊數(shù)學(xué)理論進(jìn)行計(jì)量。在環(huán)境會計(jì)諸要素中，存在著許多模糊現(xiàn)象，如環(huán)境資源效用的模糊、環(huán)境資源稀缺的模糊等。因此，模糊數(shù)學(xué)在環(huán)境會計(jì)的計(jì)量中將發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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