摘要：文章詳細介紹了美國成本會計準則的產(chǎn)生、發(fā)展歷程，具體準則及相關(guān)規(guī)定，以及與準則相關(guān)的其他法規(guī)，對美國成本會計準則建立的原因及準則的目標和豁免條款、范圍層次進行了深入的分析，揭示對于成本類型合同建立成本會計準則的必要性，以及準則對保護政府在采購過程中免于欺詐的積極作用，建議在我國軍事采購和以成本加成定價方法定價的行業(yè)實行成本管制，并借鑒美國成本會計準則的經(jīng)驗，結(jié)合我國軍工企業(yè)和以成本加成定價方法定價的行業(yè)成本會計實務的特點，分別建立相應的成本會計制度。

　　關(guān)鍵詞：成本會計準則；成本類型合同；國防采購

　　成本一直被認為是企業(yè)的內(nèi)部信息，不需要進行披露，也不需要進行管制，但世界上許多國家卻制定了成本會計準則。例如，美國、日本、印度等，而在這些國家中以美國的成本會計準則最為系統(tǒng)和規(guī)范，因而對美國成本會計準則進行深入細致的分析，有助于了解成本是否應該被管制以及應該如何管制，并從中得到一些對我國成本會計實務的啟示。

　　一、美國成本會計準則的產(chǎn)生、發(fā)展歷程及具體內(nèi)容

　　（一）美國成本會計準則的產(chǎn)生和發(fā)展歷程

　　美國制定成本會計準則的想法由來已久。20世紀初期，美國聯(lián)邦政府就開始希望通過建立會計標準，來管理供應商的成本會計實務，規(guī)范以成本為基礎(chǔ)的政府采購合同的成本分配方式和數(shù)量，以保護政府免于為貨物或服務過度付款的風險。早在1916年，軍火制造商稅收法規(guī)為了確定應該對軍火合同供應商的利潤征多少稅時，就明確規(guī)定在確定政府合同利潤時，哪些成本可以被確認。政府采購官員也根據(jù)此規(guī)定確定在聯(lián)邦成本類合同中哪些成本是可以補償?shù)�。�?934年開始，財政部頒布了法規(guī)“財政決定極點5000”，該法規(guī)由政府合同官員遵守。法規(guī)定義了各種各樣的成本類型和不允許成本，并且為聯(lián)邦政府采購合同提供間接成本的分配原則。1942年，陸軍和海軍部聯(lián)合出版了一套成本原則，被稱為“綠皮書”，規(guī)定了成本分配的原則。1949年，武裝部隊采購規(guī)則（ASPR）替代了國防采購合同中的綠皮書和T.D. 5000規(guī)則，它規(guī)定了各種成本的可行性以及關(guān)于成本應該如何分配的一般原則。在1959年，武裝部隊采購規(guī)則（ASPR）被修訂，被修訂后的武裝部隊采購規(guī)則（ASPR）更詳細、明確地介紹了成本分配規(guī)則，但是承包商在成本計量、分配方面仍舊被給予了廣泛的自由。這些規(guī)則與今天的聯(lián)邦采購規(guī)則（FAR）的內(nèi)容在本質(zhì)上是相同的。

　　美國成本會計準則的制定實際上是以成本為基礎(chǔ)的國防采購合同管理的客觀要求。20世紀50年代前，在國防采購合同中雖然出現(xiàn)了以成本為基礎(chǔ)的采購合同，但國防采購合同主要以固定價格合同為主，進入50年代后，為了調(diào)動合同承包商的積極性，成本補償性合同開始取代固定價格合同成為國防采購合同的主要形式，到60年代，成本加成的定價思想已經(jīng)應用到所有的合同類型中，成本會計準則的制定也就迫在眉睫。1968年，國會在考慮1950年的國防產(chǎn)品法案是否應該延續(xù)時，海軍將領(lǐng)Hyman G. Rickover在國會上作證說，由于缺乏對合同成本的定義以及轉(zhuǎn)移方法的控制，要查明某一合同上的利潤幾乎是不可能的。他建議國會為國防采購合同建立統(tǒng)一的會計準則，以使這些成本能夠被計量和控制。于是，眾議院銀行和貨幣委員會舉行聽證會，決定是否應該建立一套統(tǒng)一的成本會計原則。當時，以成本為基礎(chǔ)的合同代表了絕大多數(shù)以美元價值為基礎(chǔ)的軍事采購合同，而且各種各樣的證據(jù)表明，統(tǒng)一的成本會計規(guī)則是必需的，因為缺少這樣的準則在本質(zhì)上增加了采購成本和合同執(zhí)行中的困難。證據(jù)表明沒有這樣的準則，政府難于估計和比較競爭公司間的合同價格，不同的供應商可能會采用不同的成本計量和分配的會計方法。而且，提供的證據(jù)表明，一旦供應商獲得合同補償，執(zhí)行準確的審計就很難，因為有時供應商在投標中提出的成本和他們在合同履行期間實際向政府索取的成本不同。提議者們認為已存在的各種控制成本和超額收益的法規(guī)（包括1951年的重新談判法案和談判真實性法令）不足以保護政府的利益。眾議院銀行和貨幣委員會在聽證會后的報告中認為，由于缺少統(tǒng)一的成本會計規(guī)則，在本質(zhì)上增加了采購成本，因而不能有效地阻止超額收益。1970年，總審計局（GAO）向參議院銀行和貨幣委員會提交了一份關(guān)于國防產(chǎn)品法案的報告認為，在合同價格協(xié)商期間和合同履行期間，供應商合同成本的正確核算是必需的，并且指出一般公認會計原則（例如GAAP）不能滿足政府在此方面的需要，因為財務會計致力于一個企業(yè)在特定時期的全部經(jīng)營，而成本是企業(yè)全部費用中的一部分向特定產(chǎn)品或服務的分配，認為統(tǒng)一、一致的準則是可行的，并且建議制定這樣的準則。同年，國會成立了成本會計準則委員會，它是一個隸屬于立法部門的獨立機構(gòu)，委員會由總審計長擔任主席，并任命了四個委員。委員會的職責是頒布準則，以使10萬美元以上的聯(lián)邦國防合同供應商在成本會計實務方面保持統(tǒng)一性和一致性。在委員會運行的前十年中，共頒布了19項成本會計準則。

　　20世紀80年代，固定價格合同又成為國防采辦合同的主要形式，重大采辦項目又開始采用固定價格合同。1980年，國會結(jié)束了成本會計準則委員會的運營，但是，國會沒有廢除委員會制定的準則，而且準則仍在執(zhí)行中。由于沒有了委員會，在20世紀80年代，國防部履行了維護準則及其附屬規(guī)則、條例的義務。但是，在不到十年的時間里，固定價格合同再一次經(jīng)受了失敗，它并沒有將金融風險和性能風險進行有效的轉(zhuǎn)移。

　　1988年，在聯(lián)邦采購政策辦公室法案中，國會重建了成本會計準則委員會。新委員會隸屬于聯(lián)邦采購政策辦公室，它是行政管理和預算局的一部分。重建的委員會被賦予了比原來更廣泛的權(quán)力。例如，成本會計準則已通過法律的形式被應用于所有的聯(lián)邦政府采購合同，不僅包括國防采購合同，還包括其他采購合同；在類型上，不僅適用于以成本為基礎(chǔ)的合同，還包括其他類型的合同，其不適用的類型以成本會計準則豁免條款的形式予以規(guī)定，并且將準則的使用范圍擴大到教育機構(gòu)。委員會也被給予了制定、頒布、修改和廢除成本會計準則的專有權(quán)力，而且聯(lián)邦采購政策辦公室的官員有責任確保成本會計準則的絕對地位，保證其他機構(gòu)的規(guī)則與成本會計準則的規(guī)定不相沖突，在不一致的情況下以成本會計準則的規(guī)定為準。

　　進入20世紀90年代后，國防采辦恢復了風險均擔的成本補償合同，在民品采購中采用固定價格合同，以使政府和客戶共擔風險，而且聯(lián)邦政府開始對國防采辦制度進行現(xiàn)代化改革。在1991年的國家國防授權(quán)法案中，國會宣布是時候?qū)�組成國防采購體系的數(shù)以百計的聯(lián)邦法律進行現(xiàn)代化改革。國會要求總審計局（GAO）成立專家組，以研究在近年來采購改革深化的背景下，成本會計準則委員會和成本會計準則體系，并提出建議。專家組經(jīng)過廣泛的調(diào)查研究后，認為以成本為基礎(chǔ)的采購合同仍然是政府采購合同的主要部分，因此仍然存在著對成本會計準則和成本會計準則委員會的持續(xù)需要。成本會計準則有利于確保統(tǒng)一性和一致性，從而保護政府避免以成本為基礎(chǔ)的合同所帶來的潛在風險，并且有利于促進政府和合同供應商之間的關(guān)系。但是，為了適應國防采辦制度改革，專家組對成本會計準則的觸發(fā)條款、范圍和豁免條款以及成本會計準則委員會的職能進行了修訂。

　�。ǘ�）美國成本會計準則的具體準則。美國聯(lián)邦法規(guī)第48號聯(lián)邦政府采購規(guī)則體系第99章，第9904號條款列示了成本會計準則的具體準則�，F(xiàn)行的成本會計準則包括19項具體準則，大致可以分成三組：一是從總體上對成本會計進行規(guī)定的準則；二是處理成本類別、成本劃分和成本要素的準則；三是處理間接成本池的準則。具體包括準則401，成本計算、歸集和分配上的一致性；準則402，相同目標成本分配的一致性；準則403，總部辦公費用向分部的分配；準則404，有形資產(chǎn)的資本化；準則405，不允許成本的會計處理；準則406，成本會計期間；準則407，直接材料和直接勞動標準成本的運用；準則408，員工帶薪缺勤成本會計；準則409，有形長期資產(chǎn)的折舊；準則410，部門管理費用向最終成本目標的分配；準則411，材料的取得成本會計；準則412，退休金成本的組成和計量；準則413，退休金成本的調(diào)整和分配；準則414，作為設(shè)備資金成本要素的貨幣成本；準則415，延期補償成本會計；準則416，保險費會計；準則417，作為在建工程成本要素的貨幣成本；準則418，直接成本和間接成本的分配；準則419，獨立研究和開發(fā)成本以及投標和申請成本會計。每個具體準則又包括目標、相關(guān)概念的定義、基本要求、應用方法、實例、解釋、豁免和執(zhí)行日期。準則是概括性的還是具體性的由委員會視其完成目標的需要而定。

　�。ㄈ�）美國成本會計準則的其他規(guī)定。作為美國成本會計準則體系的一部分，聯(lián)邦法規(guī)第48號聯(lián)邦政府采購規(guī)則體系第99章，第9903號條款，規(guī)定了準則的適用范圍、范圍類型、放棄條款、披露報表等。

　　1.適用范圍準則通過豁免條款的方式確定了準則的適用范圍，也就是說，非豁免合同應該服從于成本會計準則，屬于準則范圍內(nèi)合同。成本會計準則的豁免合同包括以下類型的合同或分包合同：秘密招標的合同；達成的不超過65萬美元的合同和分包合同（這里，一個分部發(fā)給另一個分部的訂單也應該被視作一個分包合同）；與小企業(yè)簽訂的合同和分包合同；與外國政府或其代表機構(gòu)或辦事部門簽訂的合同；價格由法律或法規(guī)確定的合同或分包合同；為獲得商業(yè)項目而簽訂的不變價格和根據(jù)經(jīng)濟價格調(diào)整的固定價格合同和分包合同；少于750萬美元的合同或分包合同，而且在合同獎勵期，承包商或分包商的業(yè)務部門沒有正在執(zhí)行任何價值超過750萬美元的成本會計準則范圍的合同或分包合同；在美國之外由外國公司執(zhí)行的北約PHM Ship項目下的分包合同；在美國聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財產(chǎn)的合同和分包合同；無法取得經(jīng)過鑒定的成本或定價數(shù)據(jù)的、以充分的價格競爭為基礎(chǔ)的固定價格合同或分包合同。除此之外的聯(lián)邦政府采購合同都需要服從于成本會計準則的規(guī)定。從豁免條款的規(guī)定可以看出，被豁免的合同從承包商上看，與小企業(yè)或外國政府簽訂的合同屬于豁免合同；從金額上看，少于65萬美元的或雖多于65萬美元但少于750萬美元并且在合同獎勵期間，該承包商的任何業(yè)務部門正在執(zhí)行的任何準則范圍內(nèi)合同價值沒有超過750萬美元的合同屬于豁免合同；從合同類型上看，合同價格不受成本影響的商業(yè)項目或無法取得成本或價格鑒定數(shù)據(jù)的且以充分的價格競爭為基礎(chǔ)的固定價格合同屬于豁免合同；從特殊性上看，秘密招標的合同、在美國之外由外國公司執(zhí)行的北約PHM Ship項目下的分包合同或在美國聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財產(chǎn)的合同屬于豁免合同。

　　2.范圍的兩個層次如果聯(lián)邦政府和承包商簽訂的合同屬于非豁免合同，即屬于準則范圍內(nèi)合同，準則委員會進而對準則范圍內(nèi)合同規(guī)定了兩個類型——全部范圍和部分范圍。全部范圍要求供應商在合同獎勵期間必須遵守所有的準則�，F(xiàn)在，全部范圍適用于單份合同超過5 000萬美元以上（包括5 000萬美元）的成本會計準則范圍的承包商，或者是在以前的成本會計期間全部成本會計準則范圍合同超過5 000萬美元的，只要單位獲得的一份合同獎勵屬于全部范圍，該單位之后所有的非豁免合同都必須服從于全部范圍；部分范圍要求服從于部分范圍的營業(yè)單位只需要遵守401、402、405和406號準則，準則覆蓋范圍內(nèi)合同的營業(yè)單位，其沒有超過全部范圍所規(guī)定的界限的，只需要服從于部分范圍。也就是說，服從于部分范圍的營業(yè)單位包括：收到一個超過65萬美元的非豁免合同并且在當時的成本會計期間沒有收到單個合同超過5 000萬美元的成本會計準則范圍內(nèi)合同，或者在上一個成本會計期間收到的成本會計準則范圍內(nèi)合同的凈獎勵少于5 000萬美元的。如果一份合同服從于部分范圍，那么在整個合同期間它都服從于部分范圍，不需考慮營業(yè)單位未來的成本會計期間在成本會計準則地位上的變化。只要一個營業(yè)單位收到的一份合同獎勵服從于部分范圍，該單位在該成本會計期間的所有成本會計準則范圍內(nèi)的合同獎勵都服從于部分范圍，除非一份合同獎勵觸發(fā)了全部范圍條款，導致該營業(yè)單位下一個成本會計準則覆蓋范圍內(nèi)的合同服從于全部范圍。

　　3.放棄條款為了增加準則執(zhí)行的靈活性，9903號條款還規(guī)定了放棄條款。其賦予行政執(zhí)行機構(gòu)負責人對少于1 500萬美元價值的合同或分包合同可以取消成本會計準則應用的權(quán)利，機構(gòu)負責人取消成本會計準則應用的決定必須在政府財政年度結(jié)束90天內(nèi)，向成本會計準則委員會以書面的形式提交，并且包括取消原因情況說明書。

　　4.披露報表準則除了規(guī)定承包商合同成本核算的具體準則、適用范圍、范圍層次和放棄條款外，還規(guī)定，準則范圍內(nèi)合同承包商有必要向準則委員會提交成本披露報表，披露他們的成本會計實務。也就是說，對于政府合同承包商而言，他們有義務披露自己的成本會計實務，其成本會計信息不再只屬于企業(yè)內(nèi)部信息。一般而言，披露報表應該由以下營業(yè)單位呈遞：（1）任何一個收到一份超過5 000萬美元的成本會計準則范圍內(nèi)的合同或分包合同的營業(yè)單位；（2）任何一個公司及其業(yè)務部門，在其最近的成本會計期間，收到的成本會計準則范圍內(nèi)合同凈獎勵總額超過5 000萬美元。 披露報表一般應在合同獎勵前呈遞。準則委員會對披露報表的具體樣式作出了詳細規(guī)定。披露報表由八個部分組成，要求供應商以總括的形式描述成本計算、分配和歸集的方法及技術(shù)。披露報表的主要目標包括：要求供應商對其成本會計實務作出清晰的解釋，對直接計入合同的成本進行定義并且對計入的方法進行說明，對區(qū)分直接成本和間接成本的方法以及間接成本向合同分配的基礎(chǔ)進行描述。承包商的披露報表被遞呈后，準則委員會會對其進行審計，以確定該報表是否充分描述了供應商的成本會計實務以及這些實務是否服從于成本會計準則的要求。披露報表記錄了供應商已制定的成本會計實務而且有助于確定其是否發(fā)生了變化。如果發(fā)生了變化，那么這些變化是否服從于成本會計準則的要求。只要呈遞披露報表的供應商披露的成本會計實務發(fā)生了任何變化，他就必須修改報表，如果他背離了披露報表，他可能被要求提交一份成本影響申請。

　�。ㄋ模┡c準則相關(guān)的其他法規(guī)。有關(guān)美國聯(lián)邦政府采購的成本法規(guī)除了成本會計準則外，還包括談判真實性法令（TINA）和聯(lián)邦采購規(guī)則中的成本原則（FAR）。聯(lián)邦政府規(guī)定，即使政府與承包商簽訂的合同不需要服從于準則的規(guī)定，但仍要服從談判真實性法令（TINA）和聯(lián)邦采購規(guī)則中的成本原則（FAR）。

　　談判真實性法令（TINA） 于1962年被通過。它不僅適用于軍事機構(gòu)還適用于民用機構(gòu)，它一般要求供應商和分包商為超過50萬美元且能夠為資料的正確性、完整性和通用性提供證明的合同或合同價格的制定（例如合同改變或修改）提交成本或定價資料。它也規(guī)定了一些豁免條款。談判真實性法案（TINA）的目的是確保政府與承包商擁有同樣的成本和定價信息，以備協(xié)商公平合理的價格之用，以及當承包商違背談判真實性法案（TINA）時政府有權(quán)修改合同價格，以保護政府免于超額付款的風險，并且對供應商提交虛假的成本或定價資料的行為，規(guī)定了民事和刑事處罰。

　　FAR主要是將執(zhí)行機構(gòu)的貨物和服務采購政策統(tǒng)一并編撰成法典。它由國防部、總務管理局（GSA）和航天局（NASA）的采購機構(gòu)聯(lián)合頒布和修訂，并服從于聯(lián)邦采購方針辦公室（OFPP）的授權(quán)法案。FAR囊括了目前使用的成本原則，它規(guī)定了合同和分包合同的定價以及合同條款所涉及的成本的確定、談判和允許的成本原則和程序。共包括五個方面：合同成本的一般性規(guī)定（包括：總成本的組成、合同可允許成本的定義、合理性的確定、可分配性的定義、賒購、不允許成本的會計處理、建造和工程設(shè)計合同）；直接成本；間接成本；原則和過程的應用；有關(guān)承包商經(jīng)營管理中各項成本的規(guī)定（例如：與公眾的聯(lián)系和廣告成本、壞賬、折舊、利息和其他財務費用、研究和開發(fā)以及投標和申請成本、保險費及賠償費、稅金；運費成本；銷售成本；專利特許權(quán)使用費和其他成本；商譽；由于企業(yè)并購產(chǎn)生的資產(chǎn)估價等，共52項，涉及企業(yè)生產(chǎn)的各個方面）。

　　二、美國成本會計準則分析

　�。ㄒ唬┟绹�成本會計準則建立的原因。從美國成本會計準則產(chǎn)生、發(fā)展的歷史中可以看出，美國成本會計準則的建立始終圍繞著以成本為基礎(chǔ)的政府采購合同，當以成本為基礎(chǔ)的政府采購合同成為政府采購合同的主要形式時，對成本會計準則的需要就會不斷上升。成本類型的合同在客觀上需要進行成本審計，由于信息不對稱現(xiàn)象的存在，政府采購部門無法得知承包商合同成本的實際情況，因此，政府需要規(guī)范承包商的成本會計實務，并要求其對成本會計實務進行披露，以保護政府免于欺詐的風險，這樣成本會計準則的建立就顯得十分必要。準則建立的根本原因在于聯(lián)邦采購中成本類型合同的使用。

　�。ǘ�）準則的目標。美國成本會計準則的目的是規(guī)定承包商合同成本會計實務的一致性與統(tǒng)一性，它針對的不是承包商全部的成本會計實務，只是合同標的成本會計實務，目的是確保供應商不會將非合同成本標的的成本分配入合同成本中，從而增加合同成本，使政府過度付款。例如準則401，成本計算、歸集和分配上的一致性；準則402，相同目標成本分配的一致性以及準則405，不允許成本的會計處理就是關(guān)于這方面的直接規(guī)定。準則和普通的企業(yè)成本會計制度不同，它更具有針對性，強制性也更強。但是，準則的內(nèi)容包括了成本核算的主要方面，并且來源于企業(yè)生產(chǎn)實踐，以工業(yè)企業(yè)通用成本會計實務為基礎(chǔ)，政府部門、工業(yè)企業(yè)、職業(yè)會計師協(xié)會對其提出建議和評價，而且由于對成本會計實務實施精確的技術(shù)或方法是不可能的，因此，大多數(shù)準則提供了大量的可選擇的會計方法。具體準則的內(nèi)容體現(xiàn)了美國成本會計核算的主流思想。

　　（三）準則的豁免條款和范圍層次。準則規(guī)定豁免條款和范圍類型的目的，是通過豁免條款和范圍類型的規(guī)定來限制準則在執(zhí)行過程中給政府和承包商帶來的成本。準則在執(zhí)行過程中會產(chǎn)生大量的成本，承包商需要修改原來的商業(yè)會計實務以滿足成本會計準則的要求來維持這些系統(tǒng)的運行以及服從于準則的其他要求。例如，披露報表的呈遞，需要比商業(yè)會計系統(tǒng)更多的員工，這些都會增加承包商服從于準則的費用，這些費用又全部或部分轉(zhuǎn)嫁給政府，而且一些小企業(yè)很難適應準則的要求。因此，準則委員會規(guī)定了豁免條款和范圍類型，并根據(jù)政府風險水平的變化對準則的適用范圍和范圍類型不斷進行修訂來限制準則所帶來的成本。通過對準則適用范圍和范圍層次的修訂，使一些承包商無需服從于準則的規(guī)定，或只服從于部分規(guī)定。這樣保證了95%以上的政府合同金額仍然服從于準則，有效地降低了政府的風險和成本。

　　同時，豁免條款和范圍層次的規(guī)定，也體現(xiàn)了美國成本會計準則很強的靈活性。美國的經(jīng)濟屬于自由資本主義經(jīng)濟，國家對經(jīng)濟和企業(yè)的干預很少，企業(yè)在文化上也崇尚自由主義，在這樣的經(jīng)濟和文化氛圍中，要規(guī)范承包商的成本會計實務顯得困難重重，承包商往往要求更多的自由權(quán)，而且政府在制定政策時往往也會受到承包商意志的影響。為了更好地協(xié)調(diào)承包商和政府的關(guān)系，而且能夠有效地保護政府的利益，準則委員會不是通過修訂具體準則的方法來進行協(xié)調(diào)，而是采取不斷修訂豁免條款、觸發(fā)條款和適用范圍的方法進行調(diào)節(jié)。例如，1970年，準則的觸發(fā)條件是10萬美元以上的合同；1988年，準則委員會再次成立時，將其修訂為25萬美元；1999年，又修訂為50萬美元，到2007年時修訂為現(xiàn)在的65萬美元。對全部范圍和部分范圍也進行過兩次修訂。這樣既保證了具體準則的穩(wěn)定性，使準則范圍內(nèi)企業(yè)不用根據(jù)經(jīng)常變化的具體準則而改變成本會計方法，也使合同金額小的承包商不用遵守準則的規(guī)定，減少了準則的服從成本，也增加了政府在民品采購方面的靈活性，而且保證合同金額較大的承包商仍然服從于準則的規(guī)定，有效地降低了政府采購的風險。

　�。ㄋ模�準則與談判真實性法令和FAR成本原則。聯(lián)邦合同承包商除遵守準則的規(guī)定外，還要遵守談判真實性法令和FAR成本原則，即使屬于準則范圍外合同也要遵守談判真實性法令和FAR成本原則。因此，成本會計準則、談判真實性法令和FAR成本原則，三者構(gòu)成了以成本會計準則為核心的美國聯(lián)邦采購成本法規(guī)體系。從內(nèi)容上看，準則、談判真實性法令和FAR成本原則互有重復。例如，F(xiàn)AR成本會計原則實際上包括5項具體成本會計準則（包括有關(guān)延期補償、養(yǎng)老金和貨幣成本的準則）和另外4項準則的復制條款（包括有關(guān)直接成本和間接成本的記錄，不允許成本的分類，保險和獨立研究開發(fā)成本以及除分配條款外的投標和申請成本）。但是，F(xiàn)AR不包括成本會計準則關(guān)于一致性的要求（例如，401號準則，其要求在成本計量、歸集和報告方面保持一致性）、資產(chǎn)的資本化和折舊、成本會計期間、標準成本、具體的成本分配要求以及材料成本，而且FAR成本原則不包括因供應商成本會計實務變化而修改價格的條款。從內(nèi)容上看，準則實際上是對談判真實性法令和FAR成本原則的歸納和總結(jié)，是談判真實性法令和FAR成本原則在制度上的升華。準則具有絕對的法律地位，它的法律效力要高于談判真實性法令和FAR成本原則。而真實性法令和FAR成本原則是對成本會計準則的有效補充，他們規(guī)定的原則更具有靈活性和及時性，能更快地對聯(lián)邦采購過程中的成本問題作出反應，這三個法規(guī)使美國聯(lián)邦采購成本法規(guī)體系更加完善和全面。

　　三、美國成本會計準則對我國成本管制的啟示

　　從對美國成本會計準則的分析中可以看出，以成本為基礎(chǔ)的合同需要成本管制，需要制定全面、完善的成本會計規(guī)則。成本會計規(guī)則的執(zhí)行有利于降低政府采購所帶來的風險。在美國成本會計準則實施的40年中，準則在有效保護政府規(guī)避采購風險方面起到了積極的作用。在1998年6月舉行的公開聽證會上，許多政府官員支持繼續(xù)使用成本會計準則并且認為準則避免了政府采購合同和商業(yè)合同之間的成本的錯誤分配；在存在錯誤分配的情況下，可以成為收回成本的有效手段；可以為衡量執(zhí)行情況提供框架；可以為合同簽訂雙方提供公平的基礎(chǔ)；能夠確保政府得知承包商成本會計實務的變動情況等優(yōu)點，而且，國防合同管理指揮部（DCMC）和國防部（DOD）主要負責成本會計準則日常管理的官員們也認為，準則為合同簽訂官員評價承包商的成本會計實務和保護政府免于成本的不當計量、分配和歸集提供了框架和監(jiān)管基礎(chǔ)。1999年國會成立的準則調(diào)查小組認為，準則能夠帶來直接的經(jīng)濟利益，它可以有效地減少政府多付款的風險，并列舉了大量的例子，而且準則的存在和執(zhí)行也產(chǎn)生了大量的無形利益。

　　在我國的社會生產(chǎn)生活中，也存在著大量的以成本為基礎(chǔ)的合同，從這些合同企業(yè)的成本會計情況來看，這些企業(yè)迫切需要進行成本管制，制定相應的成本規(guī)則。我國成本類型的合同主要集中于以下兩個方面：

　�。ㄒ唬┸娛虏少�。我國的軍事采購制度建立已久，軍事采購合同主要以成本加成合同為主，雖然從1998年開始，我國對國防工業(yè)進行了管理改革和結(jié)構(gòu)調(diào)整，并隨之頒布了一系列的條例和規(guī)章，但有關(guān)軍事采購合同成本的規(guī)定卻少之又少�，F(xiàn)行的《軍品價格管理辦法》制定于1996年，但隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展和財務制度的不斷變革，現(xiàn)行軍品成本核算模式已經(jīng)與原來大不相同，而且《軍品價格管理辦法》關(guān)于成本核算的規(guī)定過于宏觀和原則，沒有制定實施細則，供需雙方在政策的銜接和對新增項目認同上的矛盾日益突出。對價格構(gòu)成以及成本項目的規(guī)定也比較原則，對有些成本項目沒有解釋，其范圍難以界定，這些問題的存在導致國家、軍隊和軍品生產(chǎn)企業(yè)之間的矛盾越來越突出。隨著國防采購現(xiàn)代化的實施，有必要加強國防采購合同成本管理的現(xiàn)代化，建立有效合理的軍事采購合同成本會計制度，以加強國防采購部門和軍品生產(chǎn)企業(yè)之間的協(xié)調(diào)，降低采購部門的風險，有效使用國家財政資金。

　　軍事采購成本會計制度的目標應該是確保合同承包商合同成本的一致性與統(tǒng)一性。自1998年的國防工業(yè)改革以來，軍工企業(yè)既可以生產(chǎn)軍用項目也可以生產(chǎn)商用項目，并且鼓勵私有企業(yè)進入國防科技工業(yè)建設(shè)領(lǐng)域。因此軍事采購成本會計規(guī)則應突破原有的成本管制規(guī)則的觀念，應該主要對國防采購合同承包商的成本會計實務的統(tǒng)一性和一貫性進行管制，鼓勵承包商對商業(yè)項目成本會計核算方法進行創(chuàng)新。可以吸收和借鑒美國成本會計準則的經(jīng)驗，通過規(guī)定觸發(fā)條款和適用范圍類型，限制軍事采購成本會計制度的適用范圍，降低軍事采購成本、提高效率。根據(jù)軍工生產(chǎn)企業(yè)的特點，為承包商提供可選擇的成本核算原則和方法，軍事采購成本會計制度應該既結(jié)合軍工企業(yè)生產(chǎn)特點，又引進先進的成本核算方法。對于合同要求的項目應該詳細列示，例如對于什么樣的成本是允許的，什么樣的成本是不允許的應該進行詳細規(guī)定，并在合同條款中列明。

　�。ǘ�）以成本加成法定價的企業(yè)。在我國，成本加成定價方法的使用十分廣泛。例如，我國對煤氣、水、電、熱力、石油、電信等行業(yè)的產(chǎn)品定價實行的就是成本加成的定價方法，他們實際上是在社會契約范圍內(nèi)形成的政府、企業(yè)和社會公眾三者之間的合同關(guān)系。政府在定價時，舉行聽證會，公眾通過政府的定價，來購買這些企業(yè)的產(chǎn)品。如果定價不合理，就會惡化政府、企業(yè)和社會公眾三者之間的關(guān)系。近年來，公眾對這些行業(yè)成本信息的透明性與合理性的呼聲越來越高。在以成本為基礎(chǔ)的定價方法下，成本的真實性和合理性顯得尤為重要，因此政府有必要加強對這些行業(yè)的成本管制，為成本審計提供確切的標準。我國目前對這些行業(yè)的成本審計由省級政府部門執(zhí)行，主要遵照的是企業(yè)會計準則，仍沒有適宜的成本會計規(guī)則，雖然財政部曾經(jīng)頒布過成本會計管理條例，但隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展和市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，以及財務制度的不斷變遷，舊的成本管理條例已經(jīng)落后，已經(jīng)不能滿足企業(yè)成本會計實務的需求，而且各省要求企業(yè)披露的報表格式和內(nèi)容也不盡相同，成本審計比較混亂，沒有統(tǒng)一遵守的成本會計標準。對這些行業(yè)的成本會計實務進行規(guī)范，制定統(tǒng)一遵守的規(guī)則，提高成本核算的公正性和透明性勢在必行。

　　成本加成企業(yè)成本會計制度與軍事采購成本會計制度不同，它的目標應該是確保企業(yè)成本核算的合理性與統(tǒng)一性，為產(chǎn)品定價提供真實合理的成本信息。成本會計制度的內(nèi)容應該包括企業(yè)生產(chǎn)的各個方面，吸收國內(nèi)外先進的成本管理經(jīng)驗，既注重成本核算又注重成本管理，在加強這些企業(yè)成本核算合理性的同時，促進企業(yè)成本管理水平的提高。

　　[主要參考文獻]

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