【摘 要】本文以新會計準則的發(fā)布為依托，以會計準則、會計監(jiān)管為主線，深入探討了新會計準則對上市公司利潤操縱的影響，得出一些有建設意義的結(jié)論，從而為有效遏制我國上市公司利潤操縱行為提供一些借鑒。

　　【關鍵詞】新會計準則；上市公司；利潤操縱

　　一、新會計準則對傳統(tǒng)利潤操縱手段的沖擊

　　新《企業(yè)會計準則》充分考慮了我國的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，修訂了若干業(yè)務核算準則，其中重要的內(nèi)容是：較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，夯實經(jīng)營業(yè)績，提高盈利質(zhì)量，具體體現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┐尕浌芾碜兏?

　　新《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了原有的“后進先出法”。新會計準則的這一變化，將會有效地抑制企業(yè)通過存貨記賬方法的變更而進行利潤調(diào)整，提高了會計信息的使用價值。

　?。ǘ┮延嬏岬馁Y產(chǎn)減值準備不允許沖回

　　新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第四章第十七條規(guī)定：“計提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。按照新的會計準則，長期股權(quán)投資、成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等在計提減值準備后不能沖回，只能在處置相關資產(chǎn)后再進行會計處理。因而，這項準則的出臺使得企業(yè)將無法像以往那樣利用減值準備作為人為調(diào)節(jié)利潤的工具。

　?。ㄈι鲜泄纠藐P聯(lián)交易進行利潤操縱的遏制

　　企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準則對關聯(lián)方的定義做出了明確的擴展。修訂后的準則還加大了對關聯(lián)交易的披露，無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，存在控制關系的關聯(lián)方企業(yè)都應當在報表附注中披露母子公司的關系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。此外，關聯(lián)方發(fā)生交易取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項目要求披露詳細信息及金額，強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準則一方面加大了關聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，從而增強了關聯(lián)交易的透明度。

　?。ㄋ模┩豢刂葡缕髽I(yè)合并對價的確認

　　目前我國企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質(zhì)上盡管公允價值要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，相當一些企業(yè)利用合并重組改變企業(yè)現(xiàn)狀一夜暴富，甩掉了虧損的帽子。新會計準則對同一控制下企業(yè)合并的會計處理做了新規(guī)定，要求按照合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。

　?。ㄎ澹U大了合并財務報表的范圍

　　新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二章第六條規(guī)定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。第二章第十條規(guī)定：母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。而不以股權(quán)比例作為衡量標準。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并報表范圍。這一規(guī)則的變革遵循了實質(zhì)性會計原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務從合并范圍中剔除，有效地防止了一些企業(yè)利用縮小持股比例、分離經(jīng)營狀況不好的子公司來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的行為。

　　二、新會計準則為企業(yè)操縱利潤帶來的新空間

　?。ㄒ唬┕蕛r值的應用

　　新的會計準則把公允價值計量作為一種計量屬性納入了各項資產(chǎn)的核算當中。將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。公允價值的公允性存在于公平交易中，交易雙方不受其他任何因素的影響所確定的雙方都能接受的價格，其實質(zhì)無非就是基于主觀判斷的定性因素大于具有判斷標準的定量因素。正由于這個原因，“公允價值”本身公允不公允其實很難說得清楚。另外，目前我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范，沒有形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場、資產(chǎn)評估隨意性較大、相關法律法規(guī)不完善，因而在采用公允價值進行計量時，在很大程度上不可避免地受到人為因素的干擾，而這恰恰成為一些企業(yè)人為操縱利潤的工具。

　　（二）借款費用資本化范圍的擴大

　　《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》準則誘發(fā)公司用借款進行盈余管理。新準則規(guī)定，如果相關資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產(chǎn)。根據(jù)新準則，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。如企業(yè)想擴大利潤，可擴大利息資本化范圍，通過采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱利潤的目的。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)年限和折舊方法的變更

　　新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命預計殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)預計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。在企業(yè)的固定資產(chǎn)一般都比較大的前提下，想在折舊上做文章的企業(yè)也會較多，企業(yè)只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調(diào)整，達到操縱利潤的目的。

　?。ㄋ模o形資產(chǎn)入賬價值和攤銷等方面的變化

　　新頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，并規(guī)定研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產(chǎn)。雖然新準則對企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難嚴格界定什么費用屬于研究階段，什么費用屬于開發(fā)階段。因此，企業(yè)就可能通過主觀劃分這兩個階段，來決定研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到操縱利潤的目的。另外，按照新頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》會計準則，將開發(fā)階段的支出歸入無形資產(chǎn)的價值中定期進行攤銷，大大降低了對當期利潤的沖擊。因此，允許開發(fā)支出資本化將會增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)空間。新準則增加的有關不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定、攤銷年限的不固定，也有可能誘發(fā)企業(yè)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限來調(diào)節(jié)利潤。

　　三、防范利潤操縱的相關建議

　?。ㄒ唬┻M一步完善會計準則、會計制度

　　企業(yè)通常利用會計準則、會計制度的靈活性、可選擇性及沒有進行嚴格規(guī)范的“漏洞”區(qū)域進行利潤操縱。為此，防止企業(yè)利潤操縱行為的首要任務是完善會計準則，規(guī)范會計制度。對企業(yè)的會計核算和信息披露進行嚴格規(guī)范，盡量減少會計準則中可供選擇的程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍，盡量減少對同類或相似業(yè)務處理方法的多樣性和可選擇性，增加其透明度。

　?。ǘ娀詴嫀煂徲嫷莫毩⑿?

　　注冊會計師制度在確立財務報告可靠性、防范利潤操縱方面起著非常重要的作用。為保證注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時保持獨立性，我們需采取一定措施來強化這種獨立性。從具體舉措上主要有三點：一是要完善會計師事務所的聘用和更換機制，為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保障。二是要改革會計師事務所等中介機構(gòu)的體制，變有限責任制為合伙制，實施合伙人財產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險制度，確保利潤操縱下受害人得到民事賠償。三是要完善獨立審計準則，為注冊會計師防范利潤操縱提供技術支持。

　?。ㄈ┙∪芍贫?，加大對利潤操縱行為的懲罰力度

　　某些企業(yè)之所以肆無忌憚地進行利潤操縱，其重要原因就在于，利潤操縱的預期風險收益遠遠大于其預期風險成本。因此，要有效遏制利潤操縱，必須增加操縱成本，健全法律制度，加大處罰力度，使操縱被揭露的成本遠遠大于其可能的收益?？梢钥紤]建立民事賠償機制，追究有關責任人的民事賠償責任。對造假的企業(yè)和企業(yè)的高管人員處以重罰，還要對協(xié)同造假的注冊會計師進行重罰，提高造假者的造假成本，使造假者無利可圖。構(gòu)成犯罪的，堅決追究其刑事責任。

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