【摘 要】本文以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布為依托，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)監(jiān)管為主線，深入探討了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司利潤(rùn)操縱的影響，得出一些有建設(shè)意義的結(jié)論，從而為有效遏制我國(guó)上市公司利潤(rùn)操縱行為提供一些借鑒。

　　【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司；利潤(rùn)操縱

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)操縱手段的沖擊

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分考慮了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，其中重要的內(nèi)容是：較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱，夯實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高盈利質(zhì)量，具體體現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┐尕浌芾碜兏?

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，取消了原有的“后進(jìn)先出法”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一變化，將會(huì)有效地抑制企業(yè)通過(guò)存貨記賬方法的變更而進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。

　　（二）已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許沖回

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第四章第十七條規(guī)定：“計(jì)提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資、成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等在計(jì)提減值準(zhǔn)備后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因而，這項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)使得企業(yè)將無(wú)法像以往那樣利用減值準(zhǔn)備作為人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。

　?。ㄈ?duì)上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱的遏制

　　企業(yè)在利潤(rùn)操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展。修訂后的準(zhǔn)則還加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露，無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額，強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，從而增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

　?。ㄋ模┩豢刂葡缕髽I(yè)合并對(duì)價(jià)的確認(rèn)

　　目前我國(guó)企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上盡管公允價(jià)值要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過(guò)多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些企業(yè)利用合并重組改變企業(yè)現(xiàn)狀一夜暴富，甩掉了虧損的帽子。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新規(guī)定，要求按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。

　?。ㄎ澹U(kuò)大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二章第六條規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。第二章第十條規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，有效地防止了一些企業(yè)利用縮小持股比例、分離經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司來(lái)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的行為。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)操縱利潤(rùn)帶來(lái)的新空間

　　（一）公允價(jià)值的應(yīng)用

　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把公允價(jià)值計(jì)量作為一種計(jì)量屬性納入了各項(xiàng)資產(chǎn)的核算當(dāng)中。將公允價(jià)值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的公允性存在于公平交易中，交易雙方不受其他任何因素的影響所確定的雙方都能接受的價(jià)格，其實(shí)質(zhì)無(wú)非就是基于主觀判斷的定性因素大于具有判斷標(biāo)準(zhǔn)的定量因素。正由于這個(gè)原因，“公允價(jià)值”本身公允不公允其實(shí)很難說(shuō)得清楚。另外，目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范，沒(méi)有形成活躍的資產(chǎn)交換二級(jí)市場(chǎng)、資產(chǎn)評(píng)估隨意性較大、相關(guān)法律法規(guī)不完善，因而在采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，在很大程度上不可避免地受到人為因素的干擾，而這恰恰成為一些企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的工具。

　　（二）借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則誘發(fā)公司用借款進(jìn)行盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。如企業(yè)想擴(kuò)大利潤(rùn)，可擴(kuò)大利息資本化范圍，通過(guò)采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，這樣既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)年限和折舊方法的變更

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命預(yù)計(jì)殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。在企業(yè)的固定資產(chǎn)一般都比較大的前提下，想在折舊上做文章的企業(yè)也會(huì)較多，企業(yè)只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整，達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

　?。ㄋ模o(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值和攤銷等方面的變化

　　新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，并規(guī)定研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足一定條件時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。雖然新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難嚴(yán)格界定什么費(fèi)用屬于研究階段，什么費(fèi)用屬于開(kāi)發(fā)階段。因此，企業(yè)就可能通過(guò)主觀劃分這兩個(gè)階段，來(lái)決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。另外，按照新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將開(kāi)發(fā)階段的支出歸入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值中定期進(jìn)行攤銷，大大降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。因此，允許開(kāi)發(fā)支出資本化將會(huì)增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間。新準(zhǔn)則增加的有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定、攤銷年限的不固定，也有可能誘發(fā)企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　三、防范利潤(rùn)操縱的相關(guān)建議

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度

　　企業(yè)通常利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的靈活性、可選擇性及沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范的“漏洞”區(qū)域進(jìn)行利潤(rùn)操縱。為此，防止企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的首要任務(wù)是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范會(huì)計(jì)制度。對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息披露進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍，盡量減少對(duì)同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性，增加其透明度。

　?。ǘ?qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在確立財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、防范利潤(rùn)操縱方面起著非常重要的作用。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)保持獨(dú)立性，我們需采取一定措施來(lái)強(qiáng)化這種獨(dú)立性。從具體舉措上主要有三點(diǎn)：一是要完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保障。二是要改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的體制，變有限責(zé)任制為合伙制，實(shí)施合伙人財(cái)產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險(xiǎn)制度，確保利潤(rùn)操縱下受害人得到民事賠償。三是要完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范利潤(rùn)操縱提供技術(shù)支持。

　　（三）健全法律制度，加大對(duì)利潤(rùn)操縱行為的懲罰力度

　　某些企業(yè)之所以肆無(wú)忌憚地進(jìn)行利潤(rùn)操縱，其重要原因就在于，利潤(rùn)操縱的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)成本。因此，要有效遏制利潤(rùn)操縱，必須增加操縱成本，健全法律制度，加大處罰力度，使操縱被揭露的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其可能的收益。可以考慮建立民事賠償機(jī)制，追究有關(guān)責(zé)任人的民事賠償責(zé)任。對(duì)造假的企業(yè)和企業(yè)的高管人員處以重罰，還要對(duì)協(xié)同造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行重罰，提高造假者的造假成本，使造假者無(wú)利可圖。構(gòu)成犯罪的，堅(jiān)決追究其刑事責(zé)任。

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