簡介：上市公司及其控股子公司與關聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動中，其既有積極作用也有負面影響。關聯(lián)交易將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實現(xiàn)公司集團利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動機，利用關聯(lián)交易進行利潤操縱，使關聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關聯(lián)交易的披露與審計方面存在的問題出發(fā)，提出了治理利用關聯(lián)交易進行盈余操縱的對策。

　　一、上市公司關聯(lián)交易現(xiàn)狀分析

　　(一)上市公司與其關聯(lián)企業(yè)變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團收取資金占用費，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴重影響上市公司的發(fā)展，損害了投資者和債權人的合法權益。此外，上市公司與其關聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā)金融風險，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導投資者，一旦查明事實便會導致股價劇烈波動，甚至引起多米諾骨牌效應，產(chǎn)生股災。

　　(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費用及偽造交易等手段，為自己或關聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購銷業(yè)務中以非正常的低價從關聯(lián)方買人原料，然后高價賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價格和定價方法，也不披露關聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進行披露。在管理費用、營業(yè)費用等相關費用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)嫁費用，誤導、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

　　(三)以各種方式進行資產(chǎn)重組，逃避有關部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營、贈予等。由于我國新會計準則把關聯(lián)交易差價轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴格界定了關聯(lián)方和非關聯(lián)方交易的界限，此類活動形式變得更為隱蔽。上市公司利用關聯(lián)交易操縱企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行利潤包裝，不僅在財務報告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴重損失。因此，企業(yè)必須在會計報表中披露關聯(lián)方交易信息，以使社會公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價。

　　二、上市公司關聯(lián)交易的披露

　　(一)關聯(lián)交易披露要求企業(yè)會計準則要求合并財務報表中披露企業(yè)集團成員之間的交易。企業(yè)財務報表不僅在個別財務報表附注中應披露有關關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易事項，還應在合并報表中分別按關聯(lián)方類別披露集團內(nèi)部的關聯(lián)方關系及交易金額，屬多層投資控制關系的關聯(lián)關系及交易應披露到最低級企業(yè)。關聯(lián)交易按照重要性原則分情況處理：零星的關聯(lián)交易，如果對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露；對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果有影響的關聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指金額較大的，如銷售給關聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10％以上)，應當分別關聯(lián)方以及交易類型披露，但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果為前提。無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關系的關聯(lián)方企業(yè)應當在報表附注中披露母子公司的關系，包括關聯(lián)方企業(yè)的基本信息、主營業(yè)務、所持股權金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到部分企業(yè)關聯(lián)關系的復雜性，企業(yè)至少應披露母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。在企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應當在會計報表附注中披露關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素至少應包括：交易的金額；未結(jié)算項目的金額。在披露時要求披露至本期期未止的關聯(lián)方交易累計未結(jié)算的金額，不需要披露本期發(fā)生額；定價政策(包括沒有金額或沒有象征性金額的交易)；關聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額以及當期的交易數(shù)量及金額。

　　(二)關聯(lián)方交易信息披露對策首先，完善關聯(lián)交易披露的會計準則，尤其是對定價政策信息披露的規(guī)定：要求企業(yè)在財務報表中詳細披露關聯(lián)交易定價的基本要素，包括價格制定的方法、成本或市價、凈利潤或毛利潤，選擇該方法的理由，與公平市價的差異及對財務報表的影響等信息，并提供由獨立財務顧問簽發(fā)的關于關聯(lián)交易是否公正的聲明。對于重大的關聯(lián)交易，規(guī)定應有股東大會批準，并披露將要發(fā)生的交易的詳細信息，在進行成本效益權衡后，認為披露不符合成本效益原則的，可以向有關部門申請披露豁免。但如果關聯(lián)交易顯失公平且對企業(yè)的經(jīng)營成果或財務狀況有重大影響的，則不得豁免。要強制有關公司增添披露涉及關聯(lián)交易的提示性說明，如披露關聯(lián)交易在收入和成本中的比例，關聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤在利潤總額中的比例，披露公司章程對關聯(lián)交易決策程序的規(guī)定以及董事和監(jiān)事對關聯(lián)交易公平、公正性的意見。對準則中表述的“重大影響”、“控制權”等專業(yè)術語，不能給會計人員抽象、模糊的認識，要力求具體規(guī)范，合理界定。其次，加大對關聯(lián)交易信息披露違規(guī)公司的處罰力度。對于故意隱瞞重大關聯(lián)交易，給投資者造成損失的，證券監(jiān)管機構等有關部門應給予嚴厲處罰，并鼓勵投資者對其提起訴訟，追究民事及刑事責任。針對關聯(lián)交易中各種可能出現(xiàn)的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細可操作的處罰條例細則，從而對企圖利用關聯(lián)交易達到不正當目的的公司和個人起到威懾作用。再次，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績或經(jīng)營發(fā)展存在重大影響的關聯(lián)交易，不僅應對這些交易予以披露，而且必須披露其影響程度。如對資產(chǎn)、股權的轉(zhuǎn)讓應披露轉(zhuǎn)讓理由、對交易雙方當前生產(chǎn)經(jīng)營及長遠發(fā)展的影響、定價原則、生產(chǎn)的效益占公司凈利潤的比重等。

　　三、上市公司關聯(lián)交易的審計

　　(一)關聯(lián)交易審計特點上市公司關聯(lián)交易有以下特點：(1)審計風險大。關聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關系，或者一方能對另一方施加重大影響。存在關聯(lián)關系的企業(yè)進行交易時，雖然可以節(jié)約成本，提高交易效率，但也存在不利的方面，即與市場經(jīng)濟的公平競爭原則不完全吻合。關聯(lián)交易在保障大股東權益的條件下，造成對少數(shù)股東權益的侵犯。也正是由于相關聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務滲入，其動機很可能不同于正常的營業(yè)關系，從而加大了審計人員的審計風險。這種審計風險表現(xiàn)在固有風險、控制風險和檢查風險上：從固有風險看，由于我國部分上市公司沒有建立關聯(lián)方交易的約束機制，而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作其他規(guī)定，造成關聯(lián)方及其交易的固有風險較大；從控制風險看，由于局部利益的驅(qū)使，關聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費用的行為，并利用價格調(diào)節(jié)利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關聯(lián)方及其交易的控制風險加大；從檢查風險看，由于部分上市公司利用關聯(lián)方交易進行盈余操縱，使關聯(lián)方交易量大且復雜，給注冊會計師設置了障礙，加大了獲取審計證據(jù)的難度，提高了關聯(lián)方及其交易審計的檢查風險。(2)審計難度大。目前由于我國集團公司的大量出現(xiàn)，企業(yè)間關聯(lián)方關系已大量存在。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計工作將會越來越普遍、越來越復雜，從而造成審計難度增大。關聯(lián)方審計的難點在于關聯(lián)方的認定和關聯(lián)交易非關聯(lián)化，確定關聯(lián)交易是否進行了非關聯(lián)化，關鍵是查清交易中的“關鍵控制人”。有時候“關鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是名義上沒有控制但實際有控制權的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。如某上市公司與一家公司進行交易，表面上兩者無關聯(lián)關系，但實際上同屬一個行政主管部門領導，在主管部門的行政干預下上市公司才不得不與那家公司進行交易，其公允性則有待考查。審計中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平明顯與市場情況不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門。再如兩家上市公司進行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了兩者的關聯(lián)關系，但實際上兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時操縱著這兩家公司，進行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關聯(lián)交易，應與打擊莊家操縱并舉。另外，未予披露的關聯(lián)方交易也使審計難度加大。在上市公司中實際存在著無償?shù)年P聯(lián)方交易、不易察覺的關聯(lián)方交易與難以識別的關聯(lián)方交易發(fā)生，這種一方面存在關聯(lián)交易另一方面既不披露又不易察覺，從關聯(lián)各方來看，無非是為了達到隱瞞利潤，偷逃稅收的目的，這給注冊會計師的審計增加了極大的難度。

　　(二)關聯(lián)交易審計方法在進行關聯(lián)交易審計時，注冊會計師的審計責任是通過實施必要的審計程序以及收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，來確定被審計單位是否按照會計準則的要求識別和披露關聯(lián)方及其交易信息。首先，審查確定企業(yè)所有關聯(lián)關系并確定當期關聯(lián)交易是否存在。如果出現(xiàn)被審查企業(yè)刻意隱瞞情況，注冊會計師應實施如下程序：評估公司識別關聯(lián)方及其交易的會計處理制度是否完善，是否符合有關規(guī)定；向公司董事會成員、高層管理人員、財務人員、秘書查詢關于關聯(lián)企業(yè)的名稱及其詳細信息，必要時應明確關聯(lián)企業(yè)的股權結(jié)構及相互關系；查閱公司股東名冊、董事、監(jiān)事及重要職員名單，并了解其主要家庭關系；查閱股東大會及董事會會議記錄；檢查公司所保存及向有關監(jiān)管部門填報的關聯(lián)方企業(yè)名冊；檢查以前年度工作底稿，查明關聯(lián)方名稱，并向前任注冊會計師詢問，取得其幫助；審查審計期間的重大投資和籌資活動，決定是否構成了新的關聯(lián)關系；檢查被審計單位所得稅申報表中是否含有相關關聯(lián)業(yè)務的記錄。在初步判明關聯(lián)方關系后，應將全部關聯(lián)方資料打印成冊，審計人員人手一份，在對往來款項、投資、購銷等業(yè)務的審查中隨時對照，以便找出關聯(lián)交易。只要關聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或產(chǎn)生了權利義務關系，不論其款項是否支付，均應視為關聯(lián)交易行為已發(fā)生。其次，審查關聯(lián)交易的性質(zhì)、金額是否合理合規(guī)，有無蓄意隱瞞或虛構的情況。由于關聯(lián)方之間的交易建立在不公平的基礎之上，這種不公平尤其明顯地體現(xiàn)在價格、收益的異常上。因此，審計人員應通過采取函證、質(zhì)詢、委托協(xié)查、審閱、分析性復核等手段，重點關注以下問題：購銷價格明顯異于本企業(yè)前期或同行業(yè)同期市場價格水平，短期內(nèi)又出現(xiàn)回購或紅字沖銷的情況；以往債務沒有清償?shù)那闆r下又有新的債務發(fā)生；資金拆借低于或高于市場利率，但卻借給不具備償還能力的企業(yè)，以及逾期不還款等資金融通業(yè)務；勞務、咨詢等服務性收費不合理，存在虛構或其他舞弊嫌疑的；異常的投資、租金和利息收入；非常時期發(fā)生的非常交易。對查實問題后，按照《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)有關會計處理暫行規(guī)定》等法規(guī)，除責令調(diào)賬、做出處理外，對審查過程中暴露出的其他問題如有關人員涉嫌貪污腐敗、偷漏稅收、私設小金庫等，應按有關法律法規(guī)一并處理或移送有關部門。最后，評價關聯(lián)交易的適當性。在對所有重大關聯(lián)交易進行實質(zhì)性測試的同時，注冊會計師還應依據(jù)《企業(yè)會計準則》和深、滬兩市《上市規(guī)則》對企業(yè)報表中關聯(lián)交易披露的充分適當性作出評判。如果企業(yè)對關聯(lián)方交易的披露不夠充分、適當，注冊會計師應估計其對財務狀況及經(jīng)營成果的影響程度，并在審計報告中作出合理評價；如果由于被審計單位不配合等原因而使審計范圍受到了限制，并因此不能獲取充分的審計證據(jù)，則注冊會計師應出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(三)非公允關聯(lián)方交易審計風險的防范鑒于上市公司非公允關聯(lián)方交易造成的重大危害，注冊會計師在對關聯(lián)方交易進行審計時，應實行風險導向?qū)徲?，充分了解被審計單位的各種情況，有效運用新審計風險模型，盡可能降低審計風險。首先，謹慎選擇客戶和承接業(yè)務。會計師事務所在承接存在關聯(lián)方交易的審計業(yè)務前及在對客戶的了解過程中一定要持謹慎態(tài)度，要深入了解被審計單位管理層的可信賴程度及所承受的壓力等情況。對于經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)更應高度關注，對其經(jīng)營風險進行充分評估，以避免成為上市公司經(jīng)營失敗的“替罪羊”。其次，合理評估重大錯報風險，有效控制檢查風險。新國際審計準則中將審計風險模型規(guī)定為：審計風險=重大錯報風險x檢查風險。檢查風險與注冊會計師工作直接相關，受審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性影響，并直接影響最終的審計風險。因此，注冊會計師要降低由非公允關聯(lián)方交易所導致的審計風險，必須特別關注和謹慎評估關聯(lián)方交易的重大錯報風險，注冊會計師應根據(jù)被審計單位的外部環(huán)境因素、業(yè)務經(jīng)營性質(zhì)等方面的特點及容易出問題的關聯(lián)方交易事項來認定重大錯報風險水平。注冊會計師可運用適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，通過審查確定企業(yè)關聯(lián)方及其交易是否存在，及關聯(lián)方交易的性質(zhì)、金額及其披露的充分性和公允性等來降低關聯(lián)方交易審計的檢查風險。最后，正確選擇審計意見類型。如果關聯(lián)方交易價格的公允性或關聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，上市公司與關聯(lián)方之間存在違反國家有關法規(guī)的關聯(lián)方交易行為，注冊會計師應當視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露了關聯(lián)方關系，尤其要關注關聯(lián)方關系表面上非關聯(lián)化問題。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯(lián)方交易，注冊會計師應當視重要程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。