企業(yè)持有的對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資，在后續(xù)計量時采用權益法核算。國際會計準則所定義的權益法，是指投資最初以成本確認，以后根據(jù)投資后享有的被投資者凈資產的份額的變動對其進行調整的會計方法。投資者的損益包括被投資者的損益中屬于投資者的份額（《國際會計準則第28號--對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》〈2004〉）。具體運用權益法時，企業(yè)初始投資或追加投資時按照初始投資成本或追加投資成本增加長期股權投資的賬面價值，并比較初始投資成本與應享有投資時聯(lián)營或合營企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額確定是否調整長期股權投資的賬面價值；投資持有期間，隨著聯(lián)營或合營企業(yè)所有者權益的變動相應調整長期股權投資的賬面價值�，F(xiàn)就具體運用權益法時遇到的幾個問題作一探討。

　　一、投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利的處理

　　在權益法核算下，當聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損，投資企業(yè)按照其享有的權益份額計算應享有或應分擔的份額，確認為投資損益并增加或減少長期股權投資的賬面價值；當聯(lián)營或合營企業(yè)分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按照應享有的現(xiàn)金股利沖減長期股權投資的賬面價值。但是，投資企業(yè)在確認投資收益時，通常在聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)賬面凈利潤的基礎上，調整投資時聯(lián)營或合營企業(yè)各項可辨認凈資產公允價值與其賬面價值的差額當期應分攤（或折舊）的金額后的凈損益為基礎計算應享有或應分擔的份額，因此，投資企業(yè)確認的投資損益，與按照其聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)賬面凈利潤和應享有的權益份額計算確認的金額往往存在差異。通常而言，聯(lián)營或合營企業(yè)分派現(xiàn)金股利是以其實現(xiàn)賬面凈利潤為基礎所作的分配，投資企業(yè)在投資持有期間所分得的現(xiàn)金股利往往與已確認的投資損益不同，當投資企業(yè)所分得的現(xiàn)金股利小于已確認的投資收益（已增加的長期股權投資賬面價值的損益調整部分），則沖減長期股權投資的賬面價值；而當投資企業(yè)所分得的現(xiàn)金股利大于已確認的投資收益，應當如何處理，有以下幾種可選擇的方法：

　　1、全部確認為當期投資收益。在這種方法下，考慮聯(lián)營或合營企業(yè)所實現(xiàn)的賬面凈利潤中投資企業(yè)應享有的部分都應通過利潤表反映其收益，為此，投資企業(yè)當期應分得的現(xiàn)金股利超過已確認投資收益的部分，全部確認為當期投資收益。

　　例1：20×5年1月1日，甲公司持有乙公司30%的股權并對其具有重大影響。初始投資成本為1 200萬元，投資時乙公司可辨認凈資產公允價值為3 500萬元。20×5乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，經按公允價值計量調整后的凈利潤為180萬元； 20×6年3月，乙公司宣告分派20×5年度的現(xiàn)金股利200萬元；乙公司20×5年初未分配利潤為600萬元。不考慮長期股權投資的減值以及其他利潤分配因素。

　　在本例中，甲公司對乙公司投資的初始投資成本為1 200萬元，投資時乙公司辨認凈資產公允價值為3 500萬元，甲公司按持股比例計算應享有的份額為1 050萬元，產生商譽150萬元（1 200-1 050）。

　　甲公司于20×5按照持股比例計算應確認的投資收益為54萬元（180×30%）；20×6年3月按照持股比例計算確認的應收現(xiàn)金股利為60萬元（200×30%），超過確認的投資收益54萬元，差額6萬元全部確認為當期投資收益，其會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利—乙公司 6001000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 5401000

　　　　　　投資收益 601000

　　例2：假定乙公司于20×6年3月宣告分派20×5年度的現(xiàn)金股利300萬元。其他條件同例1。則甲公司的會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 540 000

　　　　　　投資收益 360 000

　　2、根據(jù)情況分別沖減長期股權投資賬面價值或確認投資收益。在這種方法下，考慮投資后聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)凈利潤均應通過利潤表確認其收益，而投資企業(yè)獲得的屬于投資前聯(lián)營或合營企業(yè)所實現(xiàn)利潤的分配額應沖減投資成本。在這種方法下，分別以下三種情況進行處理：

　�。�1）未超過已確認投資收益部分的，沖減長期股權投資的賬面價值。

　�。�2）超過已確認投資收益但未超過投資后聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)的賬面凈利潤中投資企業(yè)享有的部分，確認為投資收益。

　　例3：以例1為例，甲公司應作的會計分錄與例1相同。

　�。�3）超過已確認投資收益且超過投資后聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)賬面凈利潤中投資企業(yè)享有的部分，沖減投資成本。

　　例4：以例2例子為例，甲公司應作的會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長期投資損益—乙公司（損益調整） 540 000

　　　　　　投資收益 60 000

　　　　　　長期股權投資—乙公司（成本） 300 000

　　3、獲得的現(xiàn)金股利超過已確認投資收益的部分，先沖減長期股權投資中所含的商譽，差額再確認為投資收益。在這種方法下，考慮商譽帶來未來經濟利益的不確定性以及商譽減值在實務工作中的困難，為謹慎起見，對于所獲得的現(xiàn)金股利超過已確認投資收益的部分，先沖減長期股權投資中所含的商譽，其余部分再確認為投資收益。

　　例5：以例1為例，甲公司的會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利 600 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 540 000

　　　　　　長期股權投資—乙公司（成本—商譽） 60 000

　　例6：以例2為例，甲公司的會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 540 000

　　　　　　長期股權投資—乙公司（成本—商譽） 360 000

　　4、獲得的現(xiàn)金股利超過已確認投資收益的部分，全部沖減長期股權投資賬面價值。在這種方法下，考慮到聯(lián)營或合營企業(yè)分派現(xiàn)金股利將會減少所有者權益，由此會影響投資企業(yè)按持股比例計算的應享有份額。因此，投資企業(yè)獲得的現(xiàn)金股利超過已確認投資收益的部分，全部沖減長期股權投資的賬面價值。在這種情況下，例1和例2中超過已確認投資收益的部分，全部沖減長期股權投資的成本。

　　例7：以例1為例，甲公司的會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利 600 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 540 000

　　　　　　長期股權投資—乙公司（成本） 60 000

　　例8：以例2為例，甲公司的會計分錄為（單位：元）：

　　借：應收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 540 000

　　　　　　長期股權投資—乙公司（成本） 360 000

　　表1列示了各種方法下對長期股權投資的賬面價值的影響，以及與應享有乙公司公允價值凈資產份額與長期股權投資賬面價值的比較結果。

　　根據(jù)上述分析可見，上述第四種方法更為合理，在該種方法下，甲公司期末長期股權投資賬面價值減去內含商譽后的余額分別為1 044萬元和1 014萬元，等于按照持股比例計算的投資時乙公司可辨認凈資產公允價值持續(xù)計算的金額中甲公司應分別享有的份額1 044萬元和1 014萬元。因此，當獲得聯(lián)營或合營企業(yè)分派的現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)應當全部沖減長期股權投資的賬面價值。

　　二、聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股而影響投資企業(yè)股權份額的處理

　　在權益法下，當聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股而原投資企業(yè)未按原有股權份額相應增資，從而導致投資企業(yè)在聯(lián)營或合營企業(yè)中的權益份額下降，投資企業(yè)應享有聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股后凈資產的份額與其原長期股權投資賬面價值會產生差異。對該部分差異如何處理有不同的認識，有的認為，聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股屬于股東之間的交易，投資企業(yè)未按原持股比例相應增加投資所造成的應享有聯(lián)營或合營企業(yè)凈資產份額與原應享有份額的差額應當計入資本公積；也有的認為，聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股而投資企業(yè)未按原持股比例相應增加投資而造成持股比例下降，是投資企業(yè)處置部分股權的行為，應當按照處置股權的方法進行處理。即，按照減少的持股比例計算的處置部分的賬面價值沖減長期股權投資，按照新的持股比例和增加的資本部分計算增加的金額增加長期股權投資，兩者的差額確認為投資損益；或者，按照新的持股比例計算的應享有聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股后凈資產份額與處置部分股權后長期股權投資賬面應有余額的差額，確認為投資損益。從投資企業(yè)角度看，因聯(lián)營或合營企業(yè)增資擴股而投資企業(yè)未按原有持股比例增資而導致的股權比例下降且仍具有重大影響或共同控制能力的，通常表明投資企業(yè)出售部分股權，應按照與投資企業(yè)直接出售部分股權相同的方法進行處理。

　　例：甲公司持有乙公司40%的股份并對其具有重大影響。20×7年1月1日，甲公司對乙公司投資的賬面價值為1 300萬元，其中，投資成本為900萬元（其中，商譽為100萬元），損益調整為400萬元。乙公司擬吸收新的股東，并增資1 000萬股，每股發(fā)行價格為4元（不考慮相關稅費）。假定甲公司未按原持股比例相應增加對乙公司的投資，則乙公司增資擴股后，甲公司持股比例下降為20%但仍對乙公司具有重大影響。按原甲公司投資時乙公司可辨認凈資產公允價值持續(xù)計算至20×7年1月1日止的相關凈資產構成見表2。

　　在乙公司增資擴股時，由于甲公司放棄對乙公司的追加投資，而造成持有乙公司的股權比例下降為20%，在權益法下需要重新計算長期股權投資的賬面價值如下：

　　增資后甲公司應享有乙公司凈資產份額 1 400萬元（7 000×20%）

　　增資后甲公司長期股權投資應有的余額 1 450萬元（7 000×20%+100×20%/40%）

　　其中：成本（不含商譽） 1 200萬元[（2 000+4 000）×20%]

　　損益調整 200萬元（1 000×20%）

　　商譽 50萬元（100×1/2）

　　減：原長期股權投資賬面余額 1 300萬元

　　應確認的投資收益 150萬元

　　會計分錄為（單位：元）：

　　借：長期股權投資—乙公司（成本） 12 500 000

　　　　　　　　　　—乙公司（損益調整） 2 000 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（成本） 9 000 000

　　　　　　長期股權投資—乙公司（損益調整） 4 000 000

　　　　　　投資收益 1 500 000

　　或者：

　　借：長期股權投資—乙公司（成本） 3 500 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 2 000 000

　　　　　　投資收益 1 500 000

　　三、長期股權投資的成本中包含聯(lián)營或合營企業(yè)資本公積中存有某些暫記的金額在后續(xù)處置時的會計處理

　　在權益法核算下，投資企業(yè)投資時，按照初始投資成本確認為長期股權投資，并比較初始投資成本與應享有投資時聯(lián)營或合營企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額，確定是否調整長期股權投資的賬面價值，當初始投資成本小于應享有投資時聯(lián)營或合營企業(yè)可辨認凈資產公允價值的份額，其差額直接計入當期損益；當初始投資成本大于應享有投資時聯(lián)營或合營企業(yè)可辨認凈資產公允價值的份額，實質為商譽部分，則不作處理。即，投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資時，其初始投資成本或者經過調整后的投資成本中包含了聯(lián)營或合營企業(yè)資本公積中某些暫記的項目，例如，可供出售金融資產公允價值的變動、現(xiàn)金流量套期中的有效套期工具的公允價值變動、權益法核算時在持股比例不變情況下因被投資企業(yè)其他所有者權益變動而增加的資本公積等。當投資時聯(lián)營或合營企業(yè)凈資產公允價值中包括原記入資本公積的暫記項目，而在以后期間這些暫記項目隨著所處置的資產等轉入當期損益時，長期股權投資成本中所包含的該部分的權益份額也應沖減長期股權投資的成本。

　　例：甲公司于20×7年1月1日，向乙公司投資1 000萬元，持有乙公司30%的股權并對其具有重大影響。投資日，乙公司賬面凈資產為2 500萬元（其中，計入資本公積的可供出售金融資產的公允價值增加50萬元）；可辨認凈資產的公允價值為31000萬元（其中，可供出售金融資產公允價值增加額為50萬元）。20×7年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤800萬元（包括處置可供出售金融資產原計入資本公積的公允價值增加額50萬元結轉至當期損益的金額），按公允價值調整后的凈利潤為740萬元。假定不考慮減值和其他因素。甲公司的會計處理如下：

　�。�1）取得乙公司30%股權時

　　借：長期股權投資—乙公司（投資成本） 10 000 000

　　　　貸：銀行存款 10 000 000

　�。�2）應享有乙公司公允價值凈資產份額=3 000×30%=900（萬元）

　　商譽=1 000-900=100（萬元）

　�。�3）年末確認投資損益

　　應增加的長期股權投資賬面價值=740×30%=222（萬元）

　　應沖減的投資成本=50×30%=15（萬元）

　　應確認的投資收益=222-15=207（萬元）

　　借：長期股權投資—乙公司（損益調整） 2 220 000

　　　　貸：長期股權投資—乙公司（投資成本） 150 000

　　　　　　投資收益 2 070 000

　　年末投資賬面價值=1 000+222-15=1 207（萬元）（其中商譽100萬元）

　　乙公司凈資產公允價值持續(xù)計算的金額=3 000+740 -50=3 690（萬元）

　　甲公司按照在乙公司的權益份額計算應享有乙公司凈資產份額=3 690×30%=1 107（萬元），等于長期股權投資賬面價值1 207萬元減去內含商譽100萬元后的余額。

　　四、內部未實現(xiàn)損益的抵銷

　　權益法核算的基本方法是當聯(lián)營或合營企業(yè)實現(xiàn)利潤或發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按其應享有的權益份額計算其應享有或應分擔的聯(lián)營或合營企業(yè)的利潤或虧損額，調整長期股權投資的賬面價值，并同時確認投資損益，這種處理方法使長期股權投資的賬面價值能夠反映投資企業(yè)在聯(lián)營或合營企業(yè)凈資產中的權益份額。如果投資企業(yè)與聯(lián)營或合營企業(yè)發(fā)生內部交易，包括“順流”（如，投資企業(yè)出售產品給其聯(lián)營企業(yè)）和“逆流”（如，聯(lián)營企業(yè)出售產品給其投資企業(yè)）交易所帶來的損益，在該內部交易損益未實現(xiàn)前，應將該部分損益中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷后作為確認投資損益的基礎。即，投資企業(yè)與聯(lián)營或合營企業(yè)之間的內部交易損益，在投資企業(yè)確認的投資損益中僅限于非關聯(lián)投資企業(yè)在聯(lián)營或合營中的利益。待內部交易損益實現(xiàn)時，原抵銷的損益部分再確認為投資損益。在實務中對于投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)內部未實現(xiàn)損益的抵銷有不同的處理方法，一種方法是在個別（或者單獨，此處假定國際財務報告準則中所稱的單獨財務報表與個別財務報表概念相同）和合并財務報表分別采用不同的方法進行處理；另一種方法是在個別和合并財務報表中均采用權益法核算的處理。

　�。ㄒ唬┩顿Y企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資，在其個別和合并財務報表中采用不同的處理方法。國際財務報告準則中規(guī)定，與合并財務報表一同提供的母公司單獨財務報表中，對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資采用成本法核算，在合并財務報表中采用權益法核算。即，投資企業(yè)（同時是其他企業(yè)的母公司）在其個別財務報表中對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資采用成本法核算，在合并財務報表中則采用權益法核算。在具體會計處理時：

　　1、對于“順流”交易，即投資企業(yè)銷售產品或其他資產給其聯(lián)營或合營企業(yè)而產生的內部未實現(xiàn)損益，其相關的收入、成本包括在投資企業(yè)的個別財務報表中。在投資企業(yè)編制合并財務報表時，先按照聯(lián)營或合營企業(yè)個別財務報表中實現(xiàn)的凈利潤為基礎計算應確認的投資收益和調整長期股權投資賬面價值的金額，并按照內部未實現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分，相應抵銷收入、成本，以及相關的長期股權投資；當投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)之間的內部交易損益已經實現(xiàn)，將原已抵銷的歸屬于投資企業(yè)的相關收入、成本予以恢復。

　　例1：甲公司持有乙公司30%的股權并對其具有重大影響。20×7年度，甲公司將自產產品銷售給乙公司，其銷售價格為11000萬元（不含增值稅額），銷售成本為600萬元。年末，乙公司從甲公司購入的產品全部未對外出售形成存貨，乙公司當年度按照可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現(xiàn)的凈利潤1 800萬元。假定上述交易不考慮相關稅費。同時，甲公司擁有丙公司80%的股權并能對其進行控制，甲公司期末需要對外提供合并財務報表。不考慮利潤分配。

　　從本例可見：

　�。�1）20×7年度，甲公司銷售給乙公司產品實現(xiàn)收入1 000萬元，結轉銷售成本600萬元，毛利400萬元；至年末，乙公司未出售該批產品，致使該部分銷售毛利反映在乙公司的存貨賬面價值中。甲公司在其個別財務報表中確認了相關的收入、成本，且對該聯(lián)營企業(yè)采用成本法核算。

　�。�2）甲公司在編制合并財務報表時，根據(jù)乙公司實現(xiàn)的凈利潤確認投資收益和增加長期股權投資賬面價值540萬元（11800×30%）；同時，因甲公司與乙公司之間存在內部交易未實現(xiàn)損益400萬元，歸屬于甲公司的部分為120萬元。在合并財務報表中作如下調整及抵銷分錄（單位：元）：

　�、俳瑁洪L期股權投資 5 400 000

　　　　　貸：投資收益 5 400 000

　　②借：營業(yè)收入（1 000萬元×30%）3 000 000

　　　　　貸：營業(yè)成本（600萬元×30%） 1 800 000

　　　　　　　長期股權投資 1 200 000

　�。�3）假定：20×8年乙公司出售了于20×7年從甲公司購入的產品的50%，乙公司當年度按照可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現(xiàn)的凈利潤為2 000萬元。

　　分析：20×8年度，乙公司出售了于20×7年度從甲公司購入的產品的50%，故該內部交易利潤中有60萬元（400×50%×30%）已經實現(xiàn)。20×8年度在甲公司的個別財務報表中仍然按照成本法對乙公司投資進行核算；同時，在合并財務報表中確認對乙公司的投資收益和長期股權投資為600萬元（21000×30%），并恢復內部交易已實現(xiàn)損益中與收入、成本相關的項目，甲公司在編制20×8年度合并財務報表中作如下調整或抵銷分錄（不考慮上年數(shù)的調整，單位：元）：

　�、俳瑁洪L期股權投資—乙公司 6 000 000

　　　　　貸：投資收益 6 000 000

　　②借：營業(yè)成本 900 000

　　　　　長期股權投資 600 000

　　　　　貸：營業(yè)收入 1 500 000

　　2、對于“逆流”交易，由于聯(lián)營或合營企業(yè)并不納入投資企業(yè)的合并財務報表，其內部未實現(xiàn)損益在投資企業(yè)的合并財務報表中并不會重復計算與該內部交易相關的歸屬于投資企業(yè)的收入、成本。因此，投資企業(yè)在其合并財務報表中確認的對聯(lián)營或合營企業(yè)的投資損益，應當在聯(lián)營或合營企業(yè)已實現(xiàn)損益的基礎上抵銷內部交易未實現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分；當投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)之間的內部交易損益已經實現(xiàn)，則將原已抵銷的歸屬于投資企業(yè)的損益部分確認為投資損益。

　　例2： 20×7年度，乙公司出售產品給甲公司，甲公司于20×8年出售了于20×7年從乙公司購入的產品的50%，其他資料如例1。

　　分析：乙公司出售產品給甲公司為“逆流”交易，甲公司20×7年度在其個別財務報表中按照成本法核算對乙公司的投資；在合并財務報表中應確認的投資收益的金額為420萬元[（11800-400）×30%]。因甲公司在編制合并財務報表時，其合并范圍不包括乙公司，則乙公司銷售給甲公司而產生的收入和成本中包含的未實現(xiàn)的收入和成本不納入合并報表中，故不需要在合并財務報表中抵銷。但是，由于甲公司存貨中含有內部未實現(xiàn)利潤120萬元，因此，在合并財務報表中可作如下調整分錄（單位：元）：

　　借：長期股權投資 5 400 000

　　　　貸：存貨 1 200 000

　　　　　　投資收益 4 200 000

　　20×8年度應確認的投資收益的金額為660萬元 [（2 000+200）×30%]；同時，在合并財務報表中對甲公司存貨中包含的內部未實現(xiàn)利潤60萬元再進行調整，可作的調整分錄為（單位：元）：

　　借：長期股權投資 7 200 000

　　　　貸：存貨 600 000

　　　　　　投資收益 6 600 000

　�。ǘ�）在個別和合并財務報表中均采用權益法核算。我國要求在個別和合并財務報表中對聯(lián)營或合營企業(yè)投資均采用權益法核算。在這種情況下，也有兩種處理方法：

　　1、在投資企業(yè)的個別財務報表中采用與上述在合并財務報表中相同的處理方法，但存在的問題是個別財務報表中對于“順流”和“逆流”交易所確認的投資收益不同。如以上述例1和例2為例，20×7年度，甲公司在其個別財務報表中所確認的投資收益分別為540萬元（1 800×30%）和420萬元[（11800-400）×30%]；合并財務報表中按照上述與例1和例2相同的金額確認相關的投資收益、收入、成本等。

　　2、在投資企業(yè)的個別財務報表中，采用相同的方法確認投資收益，在合并財務報表時再作部分調整。這種處理方法，可以保持個別財務報表中對權益法核算的一致性，同時，在合并報表中又可與僅在合并財務報表中進行抵銷的處理結果相同。其具體會計處理時：

　　（1）無論是“順流”還是“逆流”交易，投資企業(yè)在確認投資損益時，應當在聯(lián)營或合營企業(yè)已實現(xiàn)損益的基礎上抵銷內部交易未實現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。即，在投資企業(yè)的個別財務報表中確認的投資收益是不包含投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)之間內部交易未實現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。

　�。�2）如果投資企業(yè)同時又是其他企業(yè)的母公司，且對外提供合并財務報表的，則投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)“順流”交易中內部未實現(xiàn)損益部分相關的收入、成本等項目在合并財務報表中予以抵銷，并調整投資收益項目。

　�。�3）當投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)之間的內部交易損益已經實現(xiàn)，將原已抵銷的歸屬于投資企業(yè)的損益部分確認為投資損益。

　　例3：仍以例1為例。

　�。�1）20×7年度，甲公司在確認投資收益時，應當?shù)咒N內部未實現(xiàn)利潤中歸屬于甲公司的部分。則20×7年度甲公司在其個別財務報表中應確認的投資收益和增加長期股權投資賬面價值的金額為420萬元[（1 800-400）×30%]。

　�。�2）甲公司在年末編制合并財務報表時，對于甲公司與乙公司內部交易未實現(xiàn)利潤相關的收入、成本等予以抵銷，可考慮作如下抵銷分錄（單位：元）：

　　借：營業(yè)收入（1 000萬元×30%） 3 000 000

　　　　貸：營業(yè)成本（600萬元×30%） 1 800 000

　　　　　　投資收益 1 200 000

　　3）甲公司在20×8年度的個別財務報表中應確認的對乙公司投資的投資收益并增加長期股權投資賬面價值的金額為660萬元[（2000+400×50%）×30%]。甲公司在編制20×8年度合并財務報表中可考慮作如下調整分錄（不考慮上年數(shù)的調整，單位：元）：

　　借：營業(yè)成本 900 000

　　　　投資收益 600 000

　　　　貸：營業(yè)收入 1 500 000

　　例4：仍以例2為例。

　　分析：20×7年度和20×8年度，甲公司在其個別財務報表中應確認的投資收益分別為420萬元、660萬元。在20×7年合并財務報表中對內部未實現(xiàn)利潤調整長期股權投資和存貨項目，可考慮編制的調整分錄為（單位：元）：

　　借：長期股權投資 1 200 000

　　　　貸：存貨 1 200 000

　　在20×8年合并財務報表中對內部未實現(xiàn)利潤調整長期股權投資和存貨項目，可考慮編制的調整分錄為（單位：元）：

　　借：長期股權投資 600 000

　　　　貸：存貨 600 000

　　可見，無論是在個別財務報表，還是在合并財務報表中采用權益法，對于“逆流”交易的處理都是相同的；而對于“順流”交易通過在個別財務報表中采用與“逆流”交易相同的處理原則，在合并財務報表中調整投資收益項目，達到在個別財務報表中無論是“順流”還是“逆流”交易在采用權益法確認投資收益的處理時原則一致，同時也能滿足僅在合并財務報表中對于聯(lián)營或合營企業(yè)采用權益法的處理原則的一致性。

　　投資企業(yè)與聯(lián)營或合營企業(yè)發(fā)生內部交易損失，投資企業(yè)應當采用與確認利潤相同的方式，確認其占這些交易所帶來的損失的份額。但是，如果這些內部交易損失表明了流動資產可變現(xiàn)凈值的減少或非流動資產發(fā)生了減值損失的，則應當全額確認。值得說明的是，在個別財務報表中計算確認投資損益和增減長期股權投資賬面價值時（或者在“順流”交易下合并財務報表中所確認的長期股權投資價值），如果以抵銷內部交易未實現(xiàn)損益的金額為基礎的，則期末長期股權投資的賬面價值減去內含商譽后的余額（不含減值因素）可能不等于按照持股比例計算的應享有聯(lián)營或合營企業(yè)凈資產的份額，待內部交易損益實現(xiàn)并恢復確認長期股權投資賬面價值時才會相等；然而如果以聯(lián)營或合營企業(yè)凈資產減去內部未實現(xiàn)損益后的余額按持股比例計算的金額應當?shù)扔陂L期股權投資的賬面價值減去內含商譽的余額（不含減值因素）。在合并財務報表中，對于“逆流”交易所反映的長期股權投資價值減去內含商譽后的余額通常等于按持股比例計算的應享有聯(lián)營或合營企業(yè)凈資產的份額。但是，如果存在復雜內部交易情況下，例如，存在“順流”、“逆流”和“側流（投資企業(yè)所屬聯(lián)營企業(yè)之間或者聯(lián)營企業(yè)與投資企業(yè)的子公司之間的交易等，通常按照投資企業(yè)對其聯(lián)營或合營企業(yè)投資比例與投資企業(yè)對子公司或其他聯(lián)營或合營企業(yè)投資比例的乘積計算內部交易未實現(xiàn)損益）”，以及存在多層次編制合并財務報表且各層次均包括子公司和聯(lián)營或合營企業(yè)等情況下，合并財務報表中按照權益法所確認的長期股權投資價值則可能難以與應享有聯(lián)營或合營企業(yè)所有者權益份額相等。

　　如果投資企業(yè)同時又是其他企業(yè)的母公司且編制合并財務報表的，對于納入合并財務報表范圍內的子公司，與其母公司所屬的聯(lián)營或合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益，也按照上述原則進行抵銷后確認投資損益。如果投資企業(yè)所屬的聯(lián)營或合營企業(yè)下屬有控制的子公司或者聯(lián)營或合營企業(yè)且編制合并財務報表的，則投資企業(yè)的個別財務報表中按權益法應確認的聯(lián)營或合營企業(yè)的投資收益，以該聯(lián)營或合營企業(yè)個別財務報表中所實現(xiàn)的凈損益，扣除投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)之間未實現(xiàn)內部交易損益后的金額，按所占投資比例計算的金額確定；投資企業(yè)在其合并財務報表中所應確認的投資收益，應以投資企業(yè)所屬聯(lián)營或合營企業(yè)合并財務報表計算的合并凈利潤為基礎，扣除投資企業(yè)與其聯(lián)營或合營企業(yè)之間未實現(xiàn)內部交易損益后的金額，按照持股比例計算確認投資收益，即在投資企業(yè)的合并財務報表中應確認的投資收益以其所屬的聯(lián)營或合營企業(yè)在合并財務報表中所確認的合并凈利潤作為計算的基礎。

　　例5：甲公司持有乙公司25%的股權并對其具有重大影響；同時，甲公司擁有丙公司70%的股權并能對其進行控制，甲公司需對外提供合并財務報表。乙公司持有丁公司100%的股權并能對其進行控制，同時，乙公司持有戊公司30%的股權并對其具有重大影響，乙公司也需對外提供合并財務報表。

　　20×7年有關內部交易情況包括：（1）甲公司銷售給乙公司產品，銷售價格為500萬元，銷售成本為300萬元，當年度乙公司對外銷售該批產品的40%；（2）乙公司銷售產品給丙公司，銷售價格為600萬元，銷售成本為450萬元，丙公司于年末全部未對外銷售；（3）乙公司出售產品給戊公司，銷售價格為800萬元，銷售成本為600萬元，當年度戊公司對外銷售了50%；（4）戊公司銷售產品給丙公司，銷售價格為200萬元，銷售成本為120萬元，年末全部未對外出售。上述銷售價格均不含增值稅，除上述交易外，不存在其他內部交易且不考慮所得稅等其他因素。

　　20×7年度，甲公司實現(xiàn)的凈利潤為4 000萬元（含按照權益法確認的投資收益部分）；乙公司凈利潤（不含對戊公司投資的投資收益）為1 200萬元；丙公司實現(xiàn)的凈利潤為1 500萬元；丁公司實現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元；戊公司實現(xiàn)的凈利潤為700萬元。假定上述實現(xiàn)的凈利潤均為按照凈資產公允價值計算的結果。假定投資企業(yè)對聯(lián)營或合營企業(yè)投資在個別和合并財務報表中均采用權益法核算。

　　分析1：在個別財務報表上應確認的投資收益

　�。�1）甲公司銷售產品給乙公司，且乙公司至年末僅出售40%，另60%未對外銷售，形成內部未實現(xiàn)損益120萬元，歸屬于甲公司的部分為30萬元，在計算甲公司對乙公司的投資收益時，應當扣除該部分未實現(xiàn)的內部交易利潤。

　　（2）乙公司銷售產品給丙公司，丙公司至年末全部未對外出售，形成內部未實現(xiàn)損益150萬元，歸屬于甲公司的部分為26.25萬元（150×25%×70%），在計算甲公司對乙公司的投資收益時，應當扣除該部分未實現(xiàn)的內部交易利潤。

　�。�3）乙公司銷售產品給戊公司，戊公司至年末對外出售50%，形成內部未實現(xiàn)損益100萬元，歸屬于乙公司的部分為30萬元，在計算乙公司對戊公司投資的投資收益時，應當扣除該部分未實現(xiàn)的內部交易利潤。

　�。�4）戊公司銷售產品給丙公司，丙公司至年末全部未對外出售，從整個集團角度看（此處包括對聯(lián)營企業(yè)），形成內部未實現(xiàn)損益80萬元。但因屬于甲公司的子公司丙公司與甲公司的聯(lián)營企業(yè)乙公司的聯(lián)營企業(yè)戊公司之間的交易，則在計算乙公司對戊公司投資的投資收益時，歸屬于乙公司的24萬元（80×30%）部分是否應予以抵銷，以及甲公司在確認對乙公司投資時是否需進一步抵銷，從理論上看，如果不扣除戊公司與丙公司之間的未實現(xiàn)內部利潤，不符合財務報表編制中應予抵銷內部未實現(xiàn)損益的原則。因為，戊公司出售產品給丙公司，其未實現(xiàn)內部交易利潤80萬元包含在丙公司存貨賬面價值中，甲公司在編制合并財務報表時，對于乙公司實現(xiàn)凈利潤中所包含的該部分未實現(xiàn)利潤中歸屬于甲公司的部分4.2萬元（80×30%×25%×70%）會包含在甲公司的凈利潤中，同時，丙公司存貨中包含的未實現(xiàn)利潤80萬元也包括在合并財務報表的存貨價值中，假定當期整個集團只有戊公司與丙公司一筆交易，將會造成內部交易未實現(xiàn)利潤歸屬于甲公司的部分得以實現(xiàn)的情況。但是，在實務中往往很難得到未實現(xiàn)內部交易損益的相關資料且抵銷比較困難，如果實務中該部分內部交易未實現(xiàn)損益不重要或者無法抵銷的則可考慮不予抵銷。在本例中假定該內部交易未實現(xiàn)損益不重要而不予抵銷。

　　乙公司個別財務報表中應確認的投資收益=（700-200×50%）×30%=180（萬元）

　　乙公司個別財務報表中實現(xiàn)的凈利潤=1 200+180=1 380（萬元）

　　甲公司個別財務報表中應確認的投資收益=（1 380 -120）×25%-150×25%×70%=288.75（萬元）

　　分析2：在合并財務報表上的處理

　　（1）乙公司合并報表中的合并凈利潤=1 380+1 000 =21380（萬元）

　　抵銷乙公司銷售給戊公司未實現(xiàn)的收入、成本等（單位：元）：

　　借：營業(yè)收入（400萬元×30%） 1 200 000

　　　　貸：營業(yè)成本（300萬元×30%） 900 000

　　投資收益 300 000

　�。�2）甲公司在合并財務報表中應確認的對乙公司的投資收益=（2 380-120）×25%-150×25%×70%=538.75（萬元）

　　合并報表中的合并凈利潤=4 000+1 500+（538.75-288.75）=5 750（萬元）

　　合并報表中應增加的投資收益和長期股權投資賬面價值=538.75-288.75=250（萬元）

　　借：長期股權投資 2 500 000

　　　　貸：投資收益 2 500 000

　　抵銷甲公司銷售給乙公司的未實現(xiàn)收入、成本等（單位：元）：

　　借：營業(yè)收入（500萬元×60%×25%） 750 000

　　　　貸：營業(yè)成本（300萬元×60%×25%） 450 000

　　投資收益 300 000

　　借：長期股權投資 262 500

　　　　貸：存貨[（600-450）萬元×25%×70%] 262 500

　　在計算內部未實現(xiàn)損益抵銷比例時，包括投資企業(yè)對其聯(lián)營或合營企業(yè)的股權份額，以及投資企業(yè)所屬子公司對該聯(lián)營或合營企業(yè)的股權份額之和，投資企業(yè)所屬除子公司以外其他企業(yè)所持該聯(lián)營或合營企業(yè)的股權份額則不予考慮。例如，甲公司分別持有乙公司、丙公司和丁公司25%、70%和35%的股權，并對乙公司和丁公司具有重大影響、對丙公司具有控制能力；同時，丁公司持有乙公司2%的股份，丙公司持有乙公司3%的股份。如果乙公司當期出售產品給甲公司，其內部未實現(xiàn)利潤為100萬元，則甲公司在計算應抵銷的內部未實現(xiàn)利潤為28萬元[100×（25%+3%）]。