根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。

　　而稅法是將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對待。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的折舊費用、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條、第十二條也明確規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除�！�財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）還就處置投資性房地產(chǎn)的納稅問題做出了進一步明確：企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　通過對上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出，公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理的差異主要表現(xiàn)在以下三個方面：

　　一是，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的原則不同。會計準則規(guī)定可以選擇公允價值模式，而稅法遵循的是歷史成本原則。

　　二是，投資性房地產(chǎn)持有期間公允價值變動的處理方法不同。會計準則規(guī)定，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。

　　三是，投資性房地產(chǎn)出租期間價值損耗的處理方法不同。會計準則規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而稅法則允許固定資產(chǎn)的折舊費用、無形資產(chǎn)的攤銷費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　對于選擇采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)（如出租的辦公樓）進行后續(xù)計量的，其期末賬面價值為公允價值。而稅法并不認可該項資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動形成的利得或損失，該項資產(chǎn)在持有期間因公允價值的變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失不計入應(yīng)納稅所得額，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時支付的歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，所以該項資產(chǎn)在持有期間的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費用，按照會計準則規(guī)定在處置時最終也得到扣除，只是稅法允許扣除的時間早于會計準則允許扣除的時間，所以其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時性差異，而此時的暫時性差異將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，因而屬于應(yīng)納稅暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　以下示例說明會計處理與稅務(wù)處理的差異調(diào)整：

　　例：2007年7月20日，華鋒機械制造有限公司（以下簡稱華鋒公司）與錦上花商貿(mào)有限公司（簡稱錦上花公司）簽訂租賃協(xié)議，約定將華鋒公司開發(fā)的一棟辦公樓于開發(fā)完成的同時整體出租給錦上花公司使用，租賃期為2年。當(dāng)年9月30日該辦公樓工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)并開始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)繁華地段，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，該企業(yè)能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，華鋒公司決定采用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓造價81000萬元，預(yù)計使用年限20年。2007年12月31曰，該辦公樓的公允價值為91000萬元，2008年12月31日，該辦公樓的公允價值為81800萬元。2009年9月30日租賃合同到期，華鋒公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并于2009年10月8日以91600萬元的價格出售，出售款項已收訖銀行，出售過程中發(fā)生營業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費688萬元。2007年度至2009年度利潤表中的利潤總額均為61000萬元，并采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的企業(yè)所得稅率為33％，從2008年1月1日起，改為25％。

　　華鋒公司的會計處理與納稅調(diào)整如下（單位：萬元）：

　　1、2007年9月30日，華鋒公司開發(fā)完成辦公樓并出租：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 81000

　　　　貸：在建工程 8000

　　2、2007年12月31日，以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 1 000

　　　　貸：公允價值變動損益 1 000

　　3、2007年度終了計算企業(yè)所得稅時的納稅調(diào)整與會計處理：

　�。�1）稅法允許計提折舊100萬元（8000÷20÷12×3，假設(shè)按直線法計提折舊，不考慮殘值，下同），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計應(yīng)納稅所得額100萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　�。�2）稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，因此，多計應(yīng)納稅所得額11000萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　　（3）辦公樓賬面價值為91000萬元，計稅基礎(chǔ)為71900萬元（81000-100），因為兩者之間的差額11100萬元（91000-71900）會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債。

　�。�4）2007年度應(yīng)納稅所得額=61000-100-11000=41900 （萬元），2007年度應(yīng)交所得稅=41900×33％=11617（萬元）；應(yīng)確認遞延所得稅負債=11100×33％=363（萬元）。

　　借：所得稅費用 1 980

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1 617

　　　　　　遞延所得稅負債 363

　　4、2008年12月31日，以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益：

　　借：公允價值變動損益 200

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 200

　　5、2008年度終了計算企業(yè)所得稅時的納稅調(diào)整與會計處理：

　�。�1）稅法允許計提折舊400萬元（81000÷20），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計應(yīng)納稅所得額400萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　　（2）稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，因此，少計應(yīng)納稅所得額200萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增。

　�。�3）辦公樓賬面價值為81800萬元，計稅基礎(chǔ)為71500萬元（81000-100-400），因為兩者之間的差額11300萬元（81800-71500）屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債=11300×25%=325（萬元），但遞延所得稅負債的期初余額為363萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認的遞延所得稅負債38萬元。

　�。�4）2008年度應(yīng)納稅所得額=61000-400+200=51800（萬元），2008年度應(yīng)交所得稅=51800×25％=11450（萬元）。

　　借：所得稅費用 1 412

　　　　遞延所得稅負債 38

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1 450

　　6、2009年10月28日，華鋒公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該棟辦公樓以91600萬元出售：

　　借：銀行存款 9 600

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 9 600

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 8 800

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 8 000

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 800

　　借：公允價值變動損益 800

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 800

　　借：營業(yè)稅金及附加 688

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅、土地增值稅等 688

　　7、2009年度終了計算企業(yè)所得稅時的納稅調(diào)整與會計處理：

　　（1）稅法允許計提折舊300萬元（81000÷20÷12×9），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計應(yīng)納稅所得額300萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　　（2）處置投資性房地產(chǎn)，會計確認處置收益=91600- 81800-688+800-800=112萬元，稅收確認處置收益：91600- （81000-100-400-300）-688=11712（萬元），會計比稅收少確認處置收益=11712-112=11600（萬元），應(yīng)當(dāng)調(diào)增（包括處置前調(diào)減的稅法允許計提的累計折舊800萬元和公允價值變動導(dǎo)致會計利潤凈虛增的800萬元）。

　�。�3）因為辦公樓賬面價值與計稅基礎(chǔ)兩者之間的暫時性差異，伴隨著銷售的實現(xiàn)而消失，所以遞延所得稅負債期末余額325萬元，應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。

　�。�4）2009年度應(yīng)納稅所得額=61000-300+11600=71300 （萬元），2009年度應(yīng)交所得稅=71300×25%=11825（萬元）。

　　借：所得稅費用 1 500

　　　　遞延所得稅負債 325

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1 825

　　以上會計與稅法處理過程表明，在不考慮其他因素的情況下，雖然在投資性房地產(chǎn)持有期間，由于會計與稅法處理方法不同，導(dǎo)致會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間存在差異，但從整個過程的累計數(shù)看，會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額是相等的：會計利潤總額，2007年度、2008年度、2009年度均為61000萬元，累計數(shù)為181000萬元；納稅調(diào)整數(shù)額，2007年度-11100萬元、2008年度-200萬元、2009年度11300萬元，累計數(shù)為0；應(yīng)納稅所得額，2007年度41900萬元、2008年度51800萬元、2009年度71300萬元，累計數(shù)為181000萬元。

　�。ㄗ髡邌挝唬汉幽鲜∧详柺袊�家稅務(wù)局 魯東大學(xué)財務(wù)處）