【摘要】本文在界定道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的基本概念的基礎(chǔ)上，分析了客運(yùn)企業(yè)取得的道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)符合無(wú)形資產(chǎn)的特性，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理、核算，并進(jìn)一步剖析了道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)定的意義。

　　【關(guān)鍵詞】道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)；無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)

　　近年來(lái)，有關(guān)道路運(yùn)輸管理機(jī)構(gòu)與運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)者、經(jīng)營(yíng)者與經(jīng)營(yíng)者之間關(guān)于道路經(jīng)營(yíng)權(quán)的糾紛及道路旅客經(jīng)營(yíng)者私自轉(zhuǎn)賣道路旅客經(jīng)營(yíng)權(quán)的行為愈發(fā)頻繁，許多省市為了保證客運(yùn)產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，積極推進(jìn)客運(yùn)市場(chǎng)改革，實(shí)行道路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償使用。具體做法是允許運(yùn)輸企業(yè)（或個(gè)人）通過(guò)招投標(biāo)的形式參與競(jìng)標(biāo)，從而取得某條客運(yùn)班線的道路運(yùn)輸權(quán)，并規(guī)定不得私自轉(zhuǎn)讓。道路運(yùn)輸權(quán)從無(wú)償變?yōu)橛袃斒褂�，為道路運(yùn)輸權(quán)的資產(chǎn)認(rèn)定提供了實(shí)踐依據(jù)。

　　一、道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的基本概念及取得方式

　　道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是在我國(guó)改革開(kāi)放中，由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中提出的，是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是道路交通的發(fā)展而產(chǎn)生的。它是指公民、法人或其他組織依法獲得的經(jīng)營(yíng)道路旅客運(yùn)輸?shù)臋?quán)利，通俗稱之為“客運(yùn)班線”。 客運(yùn)企業(yè)道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是一種特許權(quán)，是政府主管部門根據(jù)行政法規(guī)和規(guī)章，準(zhǔn)許客運(yùn)企業(yè)在一定期限內(nèi)進(jìn)入某一客運(yùn)市場(chǎng)，按授權(quán)的線路、站點(diǎn)、班次進(jìn)行運(yùn)營(yíng)的權(quán)利。道路旅客運(yùn)輸企業(yè)依法申請(qǐng)取得道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)，并由道路運(yùn)輸管理機(jī)構(gòu)定期復(fù)查經(jīng)營(yíng)資格，符合條件的，允許繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；不符合條件的，取消經(jīng)營(yíng)資格，其經(jīng)營(yíng)期限終止。

　　縱觀道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)過(guò)程，我國(guó)道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得方式經(jīng)歷了由無(wú)償向有償取得的轉(zhuǎn)變。1987年以前，客運(yùn)企業(yè)道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)主要由運(yùn)輸企業(yè)(戶)自行開(kāi)班無(wú)償取得。即客運(yùn)企業(yè)只須將與所進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)權(quán)的一切信息和資料公允地公諸于眾，行業(yè)主管部門只對(duì)公開(kāi)材料做形式審查，通過(guò)后，客運(yùn)企業(yè)即獲得相關(guān)線路的經(jīng)營(yíng)權(quán)。一個(gè)或兩個(gè)運(yùn)輸企業(yè)（個(gè)人）對(duì)開(kāi)共管客運(yùn)班線是其主要表現(xiàn)。從1987年開(kāi)始，客運(yùn)企業(yè)道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)取得進(jìn)入依法申請(qǐng)無(wú)償取得階段。1986年12月我國(guó)發(fā)布《公路運(yùn)輸管理?xiàng)l例》，標(biāo)志著我國(guó)客運(yùn)班線統(tǒng)一由運(yùn)輸管理機(jī)構(gòu)行政審批和管理�？瓦\(yùn)企業(yè)要進(jìn)入特定市場(chǎng)進(jìn)行客運(yùn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不僅要具備法律法規(guī)設(shè)定的各項(xiàng)條件，同時(shí)要通過(guò)法定的行政主管機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審查。做出批準(zhǔn)決定，企業(yè)才能進(jìn)入市場(chǎng)。凡經(jīng)營(yíng)公路運(yùn)輸?shù)囊磺袉挝缓蛡�(gè)人，都必須按照規(guī)定的程序，向縣級(jí)以上的交通主管部門、工商行政部門和稅務(wù)部門辦理開(kāi)業(yè)和停業(yè)的注冊(cè)登記，領(lǐng)取或吊銷有關(guān)營(yíng)業(yè)和營(yíng)運(yùn)執(zhí)照，只有履行了這一手續(xù)并得到批準(zhǔn)后，經(jīng)營(yíng)者才取得合法運(yùn)營(yíng)地位。1991年深圳市開(kāi)創(chuàng)拍賣小轎車營(yíng)運(yùn)資格的先河，部分省市紛紛效仿，實(shí)行有償使用班線的制度。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，有償使用班線已成為我國(guó)盈利組織（個(gè)人）獲得道路客運(yùn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的唯一途徑。其主要方式是運(yùn)輸企業(yè)(或個(gè)人)向地方政府購(gòu)買取得經(jīng)營(yíng)權(quán)。道路運(yùn)輸管理機(jī)構(gòu)將一定期限的道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)，以拍賣、招標(biāo)等有償形式確定由誰(shuí)來(lái)經(jīng)營(yíng)�？瓦\(yùn)企業(yè)按使用年限一次性付清使用費(fèi)，并與運(yùn)輸管理機(jī)構(gòu)簽定具有法律效力的合同，明確雙方的責(zé)任和義務(wù)。經(jīng)營(yíng)期限到期后即喪失經(jīng)營(yíng)權(quán)。為了加強(qiáng)管理，規(guī)范市場(chǎng)，保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益，合同中往往會(huì)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)權(quán)在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓的條款。其他企業(yè)為了獲得某條線路的經(jīng)營(yíng)權(quán)，只能兼并或收購(gòu)有經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)以達(dá)到目的。兼并或收購(gòu)取得客運(yùn)班線，伴隨客運(yùn)企業(yè)（個(gè)人）間的兼并和收購(gòu)行為實(shí)現(xiàn)，是一種經(jīng)營(yíng)者之間行為，在現(xiàn)實(shí)生活中相當(dāng)常見(jiàn)。合并企業(yè)以支付對(duì)價(jià)的方式購(gòu)買被合并企業(yè)的資產(chǎn)，合并企業(yè)通過(guò)向運(yùn)輸管理部門申請(qǐng)客運(yùn)班線過(guò)戶的方式取得道路運(yùn)輸?shù)臋?quán)利，其中合并企業(yè)支付的對(duì)價(jià)超出被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)的部分，一般可認(rèn)定為取得客運(yùn)班線而支付的對(duì)價(jià)，甚至許多企業(yè)收購(gòu)的目的就是為了取得客運(yùn)班線。

　　二、道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定

　　道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)取得方式的變化，對(duì)道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)在會(huì)計(jì)上的核算產(chǎn)生了較大影響。在無(wú)償取得階段，道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有作為會(huì)計(jì)要素予以確認(rèn)。原因主要有二。一是由于企業(yè)沒(méi)有付出什么代價(jià)；二是在思想上認(rèn)為運(yùn)輸需求不是人類勞動(dòng)的產(chǎn)物，而是社會(huì)發(fā)展過(guò)程中自然形成的，因此，道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)不屬于商品，不具有交換價(jià)值，它屬于社會(huì)公共資源，就如同空氣一樣。雖然實(shí)務(wù)界也有認(rèn)為道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是一種權(quán)利，但屬國(guó)家所有的權(quán)利，是國(guó)家的無(wú)形資產(chǎn)，由于是無(wú)償取得，所以會(huì)計(jì)上不納入核算。在有償取得階段，由于企業(yè)付出了一定代價(jià)，與取得道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)相關(guān)的支出，往往作為費(fèi)用一次或分期攤銷。筆者認(rèn)為，這種處理欠妥。不能反映道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的本質(zhì)與工作狀況，而應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)。

　　（一）道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是客運(yùn)企業(yè)控制的并能為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源

　　道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是道路運(yùn)輸?shù)闹匾獦?gòu)成要素，必須依附公路、車站、車輛、旅客等資源存在。從理論上講，連接人群居住地就形成了一條客運(yùn)班線，但局限于公路網(wǎng)的建設(shè)、站點(diǎn)資源及成本效益原則，許多客運(yùn)班線只能作為潛在的形式存在，需要客運(yùn)企業(yè)投資開(kāi)發(fā)。從法律角度講，當(dāng)客運(yùn)班線以潛在形式存在時(shí)，由于潛在的資源是伴隨經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展自然產(chǎn)生的，應(yīng)當(dāng)歸國(guó)家所有，盡管我國(guó)的道路運(yùn)輸管理法規(guī)并未對(duì)道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的所有權(quán)做明確的規(guī)定。但一旦客運(yùn)企業(yè)投資增加了開(kāi)發(fā)的成分，通過(guò)一定途徑取得道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)，道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)在一定時(shí)期內(nèi)便為客運(yùn)企業(yè)所控制。

　　客運(yùn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式主要有三種：一是公車公營(yíng)，是指企業(yè)將產(chǎn)權(quán)明晰、具有完全處分權(quán)利的營(yíng)運(yùn)車輛，在與運(yùn)輸生產(chǎn)直接關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，最大程度地實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營(yíng)。企業(yè)可以獲得該部分全部的票房收入；二是承包租賃經(jīng)營(yíng)，是指由客運(yùn)企業(yè)提供線路和運(yùn)輸車輛，承包給個(gè)體或其他單位，每月按固定金額收取承包經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)，收入穩(wěn)定，風(fēng)險(xiǎn)小；三是掛靠經(jīng)營(yíng)企業(yè)和個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱掛靠方），掛靠有資質(zhì)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱被掛靠方），承接經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)，掛靠方向被掛靠企業(yè)上交管理費(fèi)的行為。公車公營(yíng)形式是在取得道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的前提下自營(yíng)獲得收益；后兩種經(jīng)營(yíng)模式是靠轉(zhuǎn)讓企業(yè)的道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的使用權(quán)獲得收益。因此，道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是客運(yùn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，是企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益的重要資源。

　�。ǘ�）道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)

　　道路運(yùn)輸權(quán)產(chǎn)生于物質(zhì)，卻形成于無(wú)形。道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)是客運(yùn)企業(yè)取得經(jīng)營(yíng)旅客運(yùn)輸?shù)臋?quán)利，它沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，是一種行政許可的權(quán)利，只有當(dāng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)資質(zhì)、資產(chǎn)規(guī)模、車輛和設(shè)施、安全和服務(wù)質(zhì)量等方面的條件達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能獲得經(jīng)營(yíng)相應(yīng)客運(yùn)線路的權(quán)利。它隨車輛的開(kāi)行而形成，停開(kāi)而消失。它與公路不同，公路具有產(chǎn)權(quán)，是有實(shí)物存在的。道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)的行使要依賴于線路資源和車輛資源。

　　（三）道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)具有可辨認(rèn)性

　　從道路運(yùn)輸權(quán)的本質(zhì)上看，它獨(dú)立于道路、車輛、旅客等要素存在，并能夠從企業(yè)中分離或劃分出來(lái)，并能單獨(dú)用于出售或轉(zhuǎn)讓等，而不需同時(shí)處置同一獲利活動(dòng)中的其他資產(chǎn)。同時(shí)，道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，相關(guān)權(quán)利受到法律的明確保護(hù)，具有可辨認(rèn)性。

　�。ㄋ模┑缆愤\(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)

　　非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，其有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定或不可確定的�？瓦\(yùn)線路經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在一定程度上受企業(yè)外部環(huán)境因素的影響，如地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度、發(fā)展水平，其他運(yùn)輸方式的開(kāi)通及運(yùn)價(jià)、客流量等都直接影響客運(yùn)線路經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，具有不確定性。因此，道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

　　綜上所述，客運(yùn)企業(yè)所取得的道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)，符合無(wú)形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而非費(fèi)用。

　　三、道路旅客運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

　　設(shè)置無(wú)形資產(chǎn)——道路運(yùn)輸權(quán)科目。

　　當(dāng)客運(yùn)企業(yè)直接從政府運(yùn)輸管理機(jī)構(gòu)有償取得道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)，按支付對(duì)價(jià)

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——道路運(yùn)輸權(quán)

　　　　貸：銀行存款等

　　在有效期內(nèi)，按授權(quán)年限攤銷

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　　　貸：累計(jì)攤銷

　　對(duì)原無(wú)償取得的道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)，應(yīng)經(jīng)評(píng)估后作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，按評(píng)估價(jià)

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——道路運(yùn)輸權(quán)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　對(duì)通過(guò)新設(shè)合并或吸收合并方式取得的道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)，合并企業(yè)支付的對(duì)價(jià)超出被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)的部分，可認(rèn)定為取得客運(yùn)班線而支付的對(duì)價(jià)，按此金額

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——道路運(yùn)輸權(quán)

　　　　貸：銀行存款等

　　對(duì)通過(guò)控股合并方式取得的道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)，合并企業(yè)支付的對(duì)價(jià)超出被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)的部分，可認(rèn)定為取得客運(yùn)班線而支付的對(duì)價(jià)，按此金額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)增加“無(wú)形資產(chǎn)——道路運(yùn)輸權(quán)”（注：不涉及客運(yùn)企業(yè)的控股合并在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)支付的對(duì)價(jià)超出被合并企業(yè)賬面資產(chǎn)的部分是計(jì)入“商譽(yù)”）。

　　四、道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)定的意義

　　第一，將道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為客運(yùn)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)，有利于客運(yùn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的制定和執(zhí)行�？瓦\(yùn)企業(yè)可根據(jù)外部市場(chǎng)的變化和客運(yùn)班線潛在的市場(chǎng)收益狀況，制定適合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，同時(shí)，企業(yè)可根據(jù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，調(diào)整和收取班線使用費(fèi)和租金，并以此衡量資產(chǎn)的增值效益。

　　第二，將道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為客運(yùn)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)，能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。目前我國(guó)實(shí)務(wù)中將客運(yùn)企業(yè)為取得道路經(jīng)營(yíng)權(quán)所發(fā)生的開(kāi)支費(fèi)用化，從各期的收入中扣除，賬上不再保留，不能反映企業(yè)通過(guò)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)所實(shí)現(xiàn)的增值。若企業(yè)通過(guò)各種方式為取得的道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)所發(fā)生的支出都予以資本化，統(tǒng)一作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)管理，則能真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

　　第三，將道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為客運(yùn)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)，有利于客運(yùn)企業(yè)股份制改造，有利于客運(yùn)企業(yè)在改制中保證國(guó)有資產(chǎn)不流失。目前，客運(yùn)企業(yè)改造上市已成為熱門話題。國(guó)家可通過(guò)其擁有的客運(yùn)班線，將產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化為國(guó)家股，不僅從法律角度上保護(hù)了企業(yè)的資產(chǎn)，真實(shí)的反映了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，而且保證了國(guó)有資產(chǎn)的完整性，增加了國(guó)有資產(chǎn)的創(chuàng)收渠道。

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