摘要：公允價值（Fair Value）一直是國際會計界關(guān)注的一個話題，完全實施公允價值會計是今后國際會計準則理事會的工作目標。新會計準則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。文章針對我國會計準則及國際準則關(guān)于公允價值內(nèi)涵的差異，闡述了公允價值在我國新會計準則的應用。

　　關(guān)鍵詞：公允價值 新會計準則 金融工具

　　上世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽、衍生金融工具等資產(chǎn)和負債的確認和計量。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關(guān)性和及時性，使得現(xiàn)行財務報告過度關(guān)注歷史、成本和利潤，忽視未來、現(xiàn)金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視，其運用已經(jīng)從金融工具擴展到傳統(tǒng)領(lǐng)域，完全實施公允價值會計是今后國際會計準則理事會的工作目標。對此，本文對公允價值在我國新會計準則中的應用狀況進行了研究。

　　一、 公允價值實施背景

　　2006年2月，我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系。該準則體系的一大亮點是新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。新會計準則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計會計準則的相統(tǒng)一的趨勢。

　　第一，公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)或負債的實際價值，以公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務時需要轉(zhuǎn)移的價值。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。而未來現(xiàn)金流量是以公允價值為目的，由于資產(chǎn)預期會帶來經(jīng)濟效益，因此，以未來流入企業(yè)經(jīng)濟利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值合乎資產(chǎn)定義。同理，負債是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。由于負債預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值計量負債，也符合負債的定義。因此，以公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務時需要轉(zhuǎn)移的價值。

　　第二，運用公允價值能合理地反映企業(yè)財務狀況，從而提高財務信息的相關(guān)性。公允價值與歷史成本相比，能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。

　　第三，在會計準則中采用公允價值，能培養(yǎng)會計人員的公允價值觀念，促進會計職業(yè)隊伍的業(yè)務素質(zhì)和專業(yè)能力的進一步提高。

　　第四，與國際慣例接軌。目前，公允價值已被越來越多國家的會計準則采用，國際會計準則也將其作為一個重要的計量屬性運用在各項準則中。針對特殊交易或事項采用公允價值計量，是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現(xiàn)。

　　二、 公允價值的內(nèi)涵及其特點

　　目前，在世界范圍內(nèi)的會計界對公允價值存在多種理解。GAAP（公認會計準則）中對公允價值的定義是：資產(chǎn)的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產(chǎn)的現(xiàn)時價值；負債的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項債務的現(xiàn)時價值。國際會計準則委員會(IASC)認為，公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。美國財務會計準則委員會(FASB)認為，公允價值是雙方在當前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔)或出售(或清償)一項資產(chǎn)(或負債)的金額。英國會計準則委員會(ASB)為金融工具公允價值所下的定義為：在公平交易中，亦即在非強制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以交易(該金融資產(chǎn)或金融負債)的金額。我國新會計準則將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。

　　雖然各國對公允價值的理解不盡相同，但仍以國際會計準則委員會(IASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)以及我國財政部發(fā)布的具體會計準則中的定義具有較高的權(quán)威性。無論是IASC和FASB，還是在我國，對公允價值的定義有相同點，即公允價值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。并且公允價值存在以下幾個特點:一是公允價值是在公平的交易中形成的。二是公允價值計量的對象是全面的。三是形成公允價值的市場是普遍存在的。由此可見，公允價值的本質(zhì)是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定，是一種基于市場信息的評價。公允價值除了具有公允的本質(zhì)特點外，還具有以下幾個特點：

　　1．公平性。公允價值的定義明確指出“在公平交易中”“自愿進行”，表明交易并沒有實行強迫，是交易雙方基于自身發(fā)展的需要在公平、公開、公正的環(huán)境下進行的。

　　2．動態(tài)性。公允價值要求反映資產(chǎn)負債的真實價值，也即它的現(xiàn)行市場價值，其摒棄了資產(chǎn)負債按交易發(fā)生時的價格入賬并永遠不變的靜態(tài)反映在財務報告之中，它認為資產(chǎn)負債的價值是隨時空環(huán)境變化而會變化。

　　3．確定方法的多樣性。當該類資產(chǎn)存在活躍市場時，該資產(chǎn)的公允價值為現(xiàn)行市價；若不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在于活躍市場的，其公允價值比照類似資產(chǎn)的市價；倘若既無同類市場又無類似市場的，則該公允價值可按其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定。

　　4．計量的不可加性。在歷史成本模式下，當企業(yè)將若干資源合并在一起時，其新產(chǎn)生的資源的價值就是若干項資源的歷史成本之和，但在公允價值模式下，新產(chǎn)生的資源的價值并不一定等于各項資源之和，有可能高于其價值也有可能低于其價值，必須通過專業(yè)評估才能給出恰當?shù)膬r值。

　　三、新會計準則下公允價值的應用

　　由于公允價值的應用，計量成為新會計準則修改中的一大亮點。美國會計準則和國際財務報告準則比較側(cè)重公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。財政部為此多次與國際會計準則理事會根據(jù)中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。

　　1.金融工具。關(guān)于金融工具的4項具體會計準則（第22、23、24、37號）主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當其沖。例如，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，價值變動差異計入當期損益。準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對企業(yè)利用金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

　　2．投資性房地產(chǎn)。隨著近幾年房地產(chǎn)市場的持續(xù)升溫，原先采用歷史成本計人固定資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)，越來越不能滿足企業(yè)信息使用者的要求，為此財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，對投資性房地產(chǎn)作了新的規(guī)定。該準則作為一項新的會計準則，在第10條明確規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但明確限定了兩個條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。新準則將企業(yè)用于投資的項目從原先的固定資產(chǎn)中脫離出來，并不再計提相應的累計折舊和減值準備。在資產(chǎn)負債表中依據(jù)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，并將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。這種計量方式更能反映出真實的投資性房地產(chǎn)價值，更加符合相關(guān)性。同時新準則規(guī)定在會計處理時既可以采用成本模式也可以采用公允價值模式，但以成本模式為主導。為防止上市公司隨意改變計量屬性來調(diào)節(jié)利潤，準則還限定企業(yè)已采用公允價值模式計量的，不得由公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　3．非共同控制下的企業(yè)合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并等手段制造利潤的行為。非共同控制下的企業(yè)合并會計方法主要有購買法和權(quán)益結(jié)合法。購買法按公允價值記錄收到的資產(chǎn)和承擔的負債，確認商譽并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷，只有合并日后被并企業(yè)的利潤才能進入購買方的利潤。權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬，不確認商譽，參與合并的企業(yè)整個年度利潤全部包括在合并后的企業(yè)實體中，同時，參與合并的企業(yè)的整個年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實體中。

　　4．債務重組。新的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，第5條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。即當債務人得到債權(quán)人全部或部分豁免時，可將豁免的債務作為營業(yè)外收入，反映在利潤表中。為防止1999年企業(yè)濫用公允價值，人為操縱利潤的事件再次上演，新準則明確規(guī)定：只有在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，債權(quán)人做出讓步時，才能按新準則確認為債務所得。

　　5.非貨幣性交易。在新的企業(yè)會計準則中再次采用公允價值計量，規(guī)定：將公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。雖然新準則從規(guī)定上和2000年施行的準則并無大的差異，但實際上新準則中明確規(guī)定了運用公允價值的兩個必要的前提條件：第一，交換必須具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)能夠可靠計量。只要非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個前提條件中任何一個不能滿足，則仍按換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)成本，不確定損益。同時為避免關(guān)聯(lián)方通過非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤，規(guī)定：一般情況下，交易雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就認為不具有商業(yè)實質(zhì)，不能采用公允價值計量。這些都將有助于遏制企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤情況的產(chǎn)生。

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