注會(huì)專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會(huì)老考生適用 

　　這一部分內(nèi)容相對(duì)來(lái)說(shuō)細(xì)一些，不像前面一節(jié)是一些框架上的內(nèi)容，當(dāng)初聽(tīng)徐經(jīng)長(zhǎng)老師的課的時(shí)候，他的講解還是比較細(xì)的，印象特別深的就是他在08年講解例題20-15的時(shí)候，專門對(duì)這個(gè)題目做了會(huì)計(jì)分錄，讓我從朦朦朧朧的文字中，看清了問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，真的非常感謝徐老師~

　　一、計(jì)稅基礎(chǔ)

　　計(jì)稅基礎(chǔ)教材上沒(méi)有明確的定義，因此造成了很多人不理解，實(shí)際上計(jì)稅基礎(chǔ)可以通俗地理解為按照稅法規(guī)定資產(chǎn)未來(lái)期間可以稅前扣除的金額和負(fù)債未來(lái)期間不可以稅前扣除的金額。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

　　顯然，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法允許未來(lái)抵稅的資產(chǎn)價(jià)值，也就是未來(lái)不需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值。

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。計(jì)算公式如下：

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)期間可稅前扣除的金額＝資產(chǎn)成本－本期及以前期間已稅前扣除的金額

　　例如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在本期及以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。

　�。ǘ�）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　顯然，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定未來(lái)不可以稅前扣除的負(fù)債價(jià)值，也就是未來(lái)需要納稅的負(fù)債價(jià)值，即現(xiàn)在不需要納稅的負(fù)債價(jià)值，也就是現(xiàn)在可以稅前列支抵扣的金額。

　　通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)（如自費(fèi)用中提取的負(fù)債）可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。計(jì)算公式如下：

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價(jià)值－未來(lái)期間可稅前扣除的金額

　�。ㄈ�）資產(chǎn)負(fù)債表中部分資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

　　1.固定資產(chǎn)

　　★初始確認(rèn)，取得時(shí)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　★后續(xù)計(jì)量：賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－累計(jì)折舊（會(huì)計(jì)）－減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－累計(jì)折舊（稅收）

　　產(chǎn)生差異的原因：

　�、僬叟f方法：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，包括可以采取加速折舊方法；稅法除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。

　　②折舊年限：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定；稅法對(duì)每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定。

　�、塾�(jì)提減值準(zhǔn)備：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)可以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值下降；稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。

　　2.無(wú)形資產(chǎn)

　�。�1）初始確認(rèn)時(shí)：

　�、俪齼�(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。

　�、趯�(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)人當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本；稅法通常情況下，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)(說(shuō)明通常情況下，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ))。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。如該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　�。�2）后續(xù)計(jì)量：

　�、偈褂脡勖�不確定的無(wú)形資產(chǎn)：賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－累計(jì)攤銷（稅收）

　　②使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)：賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）－減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－累計(jì)攤銷（稅收）

　　3.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　�。�1）交易性金融資產(chǎn)等

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。

　　稅法規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額，由此得出有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　�。�2）可供出售金融資產(chǎn)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：持有期間期末按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，同時(shí)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　稅法規(guī)定：持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)稅時(shí)不予考慮，其計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍等于原取得成本。

　　注：①可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，應(yīng)該計(jì)入所有者權(quán)益，即相關(guān)的所得稅影響不包括在所得稅費(fèi)用中。②可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅法上不認(rèn)可減值準(zhǔn)備的計(jì)提，計(jì)稅基礎(chǔ)不因計(jì)提減值準(zhǔn)備而發(fā)生變化。

　　4.長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)別對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　稅法中對(duì)于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，其成本準(zhǔn)予扣除。因此，稅法中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒(méi)有權(quán)益法的概念。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資取得后，如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過(guò)程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：

　�。�1）初始投資成本的調(diào)整：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益法下當(dāng)初始投資成本＜按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”，而稅法規(guī)定并不要求對(duì)其成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，其帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異。

　�。�2）投資損益的確認(rèn)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益法下持有投資期間在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈損失時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為各期損益，而計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來(lái)期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，該部分現(xiàn)金股利或利潤(rùn)免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對(duì)未來(lái)期間不會(huì)產(chǎn)生計(jì)稅影響。

　�。�3）應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對(duì)于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”，貸記“資本公積——其他資本公積”，但計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。

　　【例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】A公司于20×7年1月2日以6 000萬(wàn)元取得B公司30％的有表決權(quán)股份，擬長(zhǎng)期持有并能夠?qū)�B公司施加重大影響，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為18 000萬(wàn)元（假定取得投資時(shí)B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。B公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 300萬(wàn)元，為發(fā)生影響權(quán)益變動(dòng)的其他交易或事項(xiàng)。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。

　　要求：確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000

　　　　貸：銀行存款 6 000

　　因該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬(wàn)元）大于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（5 400萬(wàn)元），其初始投資成本無(wú)須調(diào)整。

　　確認(rèn)投資損益：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 690（2300×30%）

　　　　貸：投資收益 690

　　該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)如下：①取得時(shí)成本為6 000萬(wàn)元；②期末因稅法中沒(méi)有權(quán)益法的概念，對(duì)于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，其于20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為6 000萬(wàn)元。

　　5.投資性房地產(chǎn)

　�。�1）成本模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法產(chǎn)生差異的原因和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)類似，比如折舊方法、折舊年限、計(jì)提減值準(zhǔn)備等原因?qū)е沦~面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。

　�。�2）公允價(jià)值模式下：

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；

　　稅法規(guī)定該類資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得時(shí)的歷史成本扣除按稅法規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊（攤銷）。在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　6.存貨

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：賬面價(jià)值＝成本－存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本

　　7.持有至到期投資

　�。�1）如果持有期間計(jì)提了減值準(zhǔn)備，與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等類似，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　（2）如果持有期間未計(jì)提減值準(zhǔn)備：

　�、賴�(guó)債投資，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法計(jì)算收益的口徑不同，期末會(huì)計(jì)上按實(shí)際利率確認(rèn)的利息收入，稅法上不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，因此計(jì)稅時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)整，但不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　②公司債券投資，按稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)持有至到期投資采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅額，所以既不需要做納稅調(diào)整，也不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)負(fù)債表中部分負(fù)債項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

　　1.預(yù)計(jì)負(fù)債

　�。�1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

　�、侔凑栈蛴惺马�(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　�、谌绻�稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除。因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間，如有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；

　　如果稅法規(guī)定對(duì)于費(fèi)用支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時(shí)點(diǎn)（即稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致） ，所形成負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　�。�2）其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

　　企業(yè)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)（題目中會(huì)給出稅法規(guī)定）。

　　某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2.預(yù)收賬款

　�。�1）如果稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相同：

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。

　　稅法：稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　（2）如果稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)定不同：

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：不符合收入確認(rèn)條件，作為負(fù)債反映。

　　稅法：按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期納稅所得，未來(lái)期間可全額稅前扣除，則計(jì)稅基礎(chǔ)＝0

　　3.應(yīng)付職工薪酬

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。

　　稅法：稅法中對(duì)于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過(guò)部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　4.其他負(fù)債

　　一般情況下，計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但計(jì)稅時(shí)可能需要做納稅調(diào)整，如應(yīng)交的罰款和滯納金等。

　　（五）特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

　　對(duì)于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本，此時(shí)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　另外，在考慮有關(guān)于企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并（稅法只承認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值）時(shí)，還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付的比例，具體劃分標(biāo)準(zhǔn)和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定。

　　對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：

　　一是確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購(gòu)買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)的賬面價(jià)值增加以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。

　　二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　二、暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，特點(diǎn)是本期發(fā)生會(huì)在以后會(huì)計(jì)期間消失，包括：

　　1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。導(dǎo)致未來(lái)期間增加應(yīng)納稅所得并由此產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的差異稱作“應(yīng)稅暫時(shí)性差異”；

　　2.可抵扣暫時(shí)性差異。導(dǎo)致未來(lái)期間減少應(yīng)納稅所得并由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異稱作“可抵減暫時(shí)性差異”。

　　★暫時(shí)性差異與遞延所得稅的對(duì)應(yīng)關(guān)系：

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負(fù)債的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負(fù)債的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　3.常見(jiàn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異舉例：

　　4.常見(jiàn)的負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異舉例：

　　5.不屬于資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異舉例：

　　【例題2·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】A公司在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前發(fā)生了500萬(wàn)元的籌建費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用允許在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之后5年內(nèi)分期稅前扣除，假定企業(yè)在20×6年開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所得稅稅率為25%。

　　要求：編制20×6年期末確認(rèn)遞延所得說(shuō)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】該項(xiàng)費(fèi)用支出在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，賬面價(jià)值為零。

　　在20×6年稅前扣除了500÷5＝100萬(wàn)元，則與該筆費(fèi)用相關(guān)，其于未來(lái)期間可稅前扣除的金額為400萬(wàn)元，即其在20×6年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值零與其計(jì)稅基礎(chǔ)400萬(wàn)元之間產(chǎn)生了400萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 400×25%=100

　　貸：所得稅費(fèi)用 100

　　【識(shí)記要點(diǎn)】

　�、儋Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)期間可稅前扣除的金額＝資產(chǎn)成本－本期及以前期間已稅前扣除的金額

　　②負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價(jià)值－未來(lái)期間可稅前扣除的金額

　�、圪Y產(chǎn)的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負(fù)債的賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負(fù)債的賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

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