注會(huì)專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會(huì)老考生適用

　　很多人在論壇里問在所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，在什么情況下需要調(diào)整期初遞延所得稅？什么情況下不需要調(diào)整期初遞延所得稅？總是認(rèn)為輔導(dǎo)書或者網(wǎng)校的習(xí)題答案不對(duì)，實(shí)際上是因?yàn)闆]有看清這個(gè)問題的實(shí)質(zhì)，這個(gè)問題從根本上來說，主要涉及一個(gè)基本的公式：“當(dāng)期發(fā)生額＝當(dāng)期期末余額－當(dāng)期期初余額”，另外一種情況就是根據(jù)題目給的條件可以直接算出發(fā)生額。

　　因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。

　　因?yàn)檫f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。因國(guó)家稅收法律、法規(guī)等的變化導(dǎo)致適用稅率變化的，必然導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)產(chǎn)生應(yīng)交所得稅金額的變化，在適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。但是需要注意的是，如果此稅率變動(dòng)為預(yù)期變動(dòng)，則上期末在確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，是按照變化后的稅率計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅的（因?yàn)榇_認(rèn)遞延所得稅時(shí)，是以預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量），此時(shí)就無需調(diào)整期初遞延所得稅。

　　除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用(或收益)。

　　因此，當(dāng)稅率發(fā)生（非預(yù)期）變化時(shí)，計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅的發(fā)生額有兩種思路：

　　1、當(dāng)期遞延所得稅的發(fā)生額＝遞延所得稅當(dāng)期期末余額－遞延所得稅當(dāng)期期初余額
　�、俑鶕�(jù)本期期末各資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額乘以現(xiàn)行稅率計(jì)算出遞延所得稅的期末余額；
　　②將計(jì)算出的期末余額減去期初余額，得出本期遞延所得稅的發(fā)生額。

　　這種思路下，不需要去考慮調(diào)整期初遞延所得稅，實(shí)際上這樣計(jì)算的發(fā)生額已經(jīng)包含了所得稅稅率發(fā)生變化而應(yīng)對(duì)期初遞延所得稅的調(diào)整部分。

　　2、先調(diào)整期初余額，再確定本期發(fā)生額。
　　①將期初遞延所得稅調(diào)整為按新稅率計(jì)算的金額，調(diào)整的金額作為本期遞延所得稅發(fā)生額的一部分；
　�、谟帽酒诎l(fā)生的暫時(shí)性差異乘以現(xiàn)行稅率，計(jì)算出本期確認(rèn)的遞延所得稅，加上第①步計(jì)算調(diào)整的遞延所得稅的金額，得出本期發(fā)生額。

　　需要注意的一點(diǎn)是，并不是所有的題目以上兩種思路都行得通：有的題目給的條件只能按其中一種思路計(jì)算，而有的題目給的條件兩種思路都可以采用，并且計(jì)算結(jié)果一致。

　　上面的文字表述可能有些抽象，下面就給大家具體舉兩個(gè)例子：

　　【例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】A公司2005年12月31日購(gòu)入價(jià)值20萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無殘值。采用直線法計(jì)提折舊，計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。2007年及以前期間適用的所得稅稅率為33％，期初的遞延所得稅負(fù)債余額為1.32萬(wàn)元（全部為該設(shè)備產(chǎn)生），假設(shè)無其他暫時(shí)性差異產(chǎn)生；按照2007年頒布的企業(yè)所得稅法，A公司從2008年起適用的所得稅稅率為25％。
　　要求：計(jì)算2007年12月31日遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額并編制會(huì)計(jì)分錄。
　　【答案】2007年末設(shè)備的賬面價(jià)值＝20－20/5×2＝12（萬(wàn)元）
　　計(jì)稅基礎(chǔ)＝20－20×2/5－（20－20×2/5）×2/5＝7.2（萬(wàn)元）
　　則2007年末遞延所得稅負(fù)債的余額＝(12－7.2)×25％＝1.2（萬(wàn)元）
　　采用第1種思路最簡(jiǎn)單，2007年末遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額＝1.2-1.32=-0.12（萬(wàn)元）
　　采用第2種思路計(jì)算，2007年遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額＝[（20－20×2/5）×2/5-20/5]×25%－1.32/33%×（33%-25%）=-0.12（萬(wàn)元），其中[（20－20×2/5）×2/5-20/5]×25%為本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅，1.32/33%×（33%-25%）為因稅率變化對(duì)期初遞延所得稅的調(diào)整。
　　賬務(wù)處理：
　　借：遞延所得稅負(fù)債　　0.12
　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　0.12

　　同樣，計(jì)算當(dāng)期遞延所得稅的期末余額也有兩種思路：

　　1.遞延所得稅當(dāng)期期末余額＝遞延所得稅當(dāng)期期初余額＋當(dāng)期遞延所得稅的發(fā)生額；
　　2.直接根據(jù)題目條件計(jì)算遞延所得稅的期末余額。
　　
　　【例題2·單選題】正保公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方余額為66萬(wàn)元（均為固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量對(duì)所得稅的影響），適用的所得稅稅率為33％。2008年初適用所得稅稅率改為25％。正保公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬(wàn)元，2008年確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元，年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。則正保公司2008年末“遞延所得稅資產(chǎn)”科目為借方余額（　�。┤f(wàn)元。
　　A.108　　　B. 126　　　C. 198　　　D.175
　　【答案】D
　　【解析】
　　第1種思路：
　　本題中固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。所以2008年末“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方余額：
　　期初余額66＋當(dāng)期發(fā)生額（6 600－6 000－66/33％）×25％＋100×25％－66/33％×（33％－25％）＝50＋400×25％＋25＝175（萬(wàn)元）；

　　第2種思路：
　　2008年末“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的借方余額＝[（6 600－6 000）＋100）]×25％＝175（萬(wàn)元）。
　　從上面兩種計(jì)算方法看，第二種是最簡(jiǎn)單的。

　　PDF版下載：點(diǎn)擊下載>>