【摘要】新會計準(zhǔn)則對應(yīng)付債券的核算方法只有簡單的文字規(guī)定，沒有列舉具體實例，因而相關(guān)規(guī)定在會計實務(wù)中的應(yīng)用還存在歧義，沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的核算方法。本文力圖通過實例詳細說明應(yīng)付債券的核算方法。

　　【關(guān)鍵字】新準(zhǔn)則；應(yīng)付債券

　　2006年2月和2006年10月財政部分別正式頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南（含附錄）（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新會計準(zhǔn)則在會計實務(wù)中的應(yīng)用就成為會計理論界和實務(wù)界關(guān)注和討論的重點。根據(jù)新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的字面意思，除個別會計科目不同外，兩種類型債券（即分期付息一次還本債券和一次還本付息債券）的核算方法基本相同。而事實上，由于上述兩類債券的還款方式不同，其實際利率的計算方法和會計核算方法均有很大差別，下面筆者分別舉例說明。

　　一、分期付息一次還本債券

　　（一）發(fā)行價款凈額高于債券面值

　　【案例1】 A企業(yè)發(fā)行債券，該債券發(fā)行日為2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次還本，債券的發(fā)行價格110000元，債券承銷商按2％收取發(fā)行費，A企業(yè)取得債券發(fā)行價款凈額107800元。

　　107800=100000×10%{[1-(1+r)^-5]/r }+100000×(1+r)^-5

　　通過內(nèi)插法可計算出實際利率r=8.06%。其債券計息調(diào)整如表1所示。

　　注：8114.19=10000-1885.81

　　有關(guān)會計分錄為：

　　（1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 107800

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值 100000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整 7800

　�。�2）2007年末計息調(diào)整

　　借：財務(wù)費用等8688.68

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整1311.32

　　　　貸：應(yīng)付利息10000

　　（3）2008年至2010年每年末計息調(diào)整（略）

　�。�4）2011年末

　　借：財務(wù)費用等8114.19

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整1885.81

　　　　貸：應(yīng)付利息10000

　　借：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　貸：銀行存款100000

　　以上，每年末支付10000元債券利息的會計分錄省略。上述會計分錄中借方科目用“財務(wù)費用等”表示，根據(jù)新借款費用準(zhǔn)則，借款費用資本化的部分記入“在建工程”、“研發(fā)支出”或“制造費用”，費用化的部分記入“財務(wù)費用”。以下會計分錄中“財務(wù)費用等”含義均與此相同。

　　（二）發(fā)行價款凈額低于債券面值

　　【案例2】 B企業(yè)發(fā)行債券，該債券發(fā)行日為2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次還本，債券的發(fā)行價格100000元，債券承銷商按2％收取發(fā)行費，B企業(yè)取得債券發(fā)行價款凈額98000元。

　　98000=100000×10%{[1-(1+r)^-5]/r }+100000×(1+r)^-5

　　通過內(nèi)插法可計算出實際利率r=10.54%。其債券計息調(diào)整如表2所示。

　　注：10460＝10000＋460

　　有關(guān)會計分錄為：

　　（1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款98000

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 2000

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值100000

　�。�2）2007年末計息調(diào)整

　　借：財務(wù)費用等10329.2

　　　　貸：應(yīng)付利息10000

　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整329.2

　�。�3）2008年至2010年每年末計息調(diào)整（略）

　　（4）2011年末

　　借：財務(wù)費用等 10460

　　　　貸：應(yīng)付利息 10000

　　　　　　付債券——利息調(diào)整460

　　借：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　貸：銀行存款100000

　　以上，每年末支付10000元債券利息的會計分錄省略。

　　二、到期一次還本付息債券

　　與上述分期付息一次還本債券相比較而言，由于到期一次還本付息債券償還借款的方式不同，其實際利率的計算方法以及會計核算方法均有較大差異。

　　（一）發(fā)行價款凈額高于債券面值

　　【例3】承例1，假設(shè)該債券于2011年末到期一次還本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他資料不變。

　　107800＝150000(1+r)^-5

　　用內(nèi)插法，可計算出實際利率r=6.83%。其債券計息調(diào)整表如表3所示。

　　注： 9592.05=150000－140407.95

　　有關(guān)會計分錄為：

　�。�1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 107800

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整7800

　�。�2）2007年末計息

　　借：財務(wù)費用等7362.74

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整2637.26

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息10000

　�。�3）2008年至2010年每年末計息（略）

　�。�4）2011年末

　　借：財務(wù)費用等9592.05

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整407.95

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息10000

　　借：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　　　　　——應(yīng)計利息50000

　　　　貸：銀行存款150000

　�。ǘ�）發(fā)行價款凈額低于債券面值

　　【例4】承例2，假設(shè)該債券于2011年末到期一次還本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他資料不變。

　　98000＝150000 (1+r)^-5

　　用內(nèi)插法，可計算出實際利率r=8.89%。其債券計息調(diào)整如表4所示。

　　注：12222.58＝150000-137777.42

　　有關(guān)會計分錄為：

　�。�1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 98000

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整2000

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值100000

　�。�2）2007年末計息

　　借：財務(wù)費用等 8712.2

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 1287.8

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 10000

　�。�3）2008年至2010年每年末計息（略）

　　（4）2011年末

　　借：財務(wù)費用等 12222.58

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 10000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整2222.58

　　借：應(yīng)付債券——面值 100000

　　　　　　　　——應(yīng)計利息 50000

　　　　貸：銀行存款 150000

　　通過上述例1和例3、例2和例4對比，充分說明，由于兩類債券的還款方式不同（分期付息一次還本債券是分期償還，而到期一次還本付息債券是到期一次性全部償還），二者實際利率的計算方法不同，二者計息調(diào)整表中的“賬面價值”計算方法也不相同。對前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當(dāng)期的實際利息減去當(dāng)期的票面利息，即每期期末的賬面價值等于上期期末的賬面價值加上當(dāng)期的“利息調(diào)整”額（利息調(diào)整額等于當(dāng)期的實際利息減去當(dāng)期的票面利息）；對后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的賬面價值就等于上期期末的賬面價值加上當(dāng)期的實際利息，其賬面價值不受利息調(diào)整額的影響。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述，兩類債券（即分期付息一次還本債券與到期一次還本付息債券）計息調(diào)整表的編制方法相似，都包括票面利息、實際利息、利息調(diào)整、未調(diào)整余額、賬面價值等五欄，且前四欄的計算方法二者完全相同，只有第五欄賬面價值的計算方法二者存在較大差異。兩類債券的核算方法也很相似，發(fā)行債券時的會計分錄二者完全一致，二者每期期末都要根據(jù)“實際利息”額借記“財務(wù)費用等”，根據(jù)“利息調(diào)整”額借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”（利息調(diào)整額若為正數(shù)記貸方，若為負數(shù)則記借方），但是根據(jù)“票面利息”，前者貸記“應(yīng)付利息”，而后者貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”。正是由于二者還款方式不同，導(dǎo)致其在實際利率計算、計息調(diào)整表的編制以及會計核算等方面存在一系列差異。