分期收款銷售商品收入的會計處理與稅務處理存在一定的差異，本文結合新會計準則與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“新條例”）對此問題進行分析。

　　新條例第二十三條關于企業(yè)的生產經營業(yè)務可以分期確認收入的規(guī)定有以下兩款：

　�。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；

　　（二）企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

　　其中第二款中收入的確認與《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“收入準則”）的規(guī)范基本一致，此處不詳述。第一款中收入的確認與收入準則中關于分期收款方式銷售貨物確認收入的規(guī)范不同，本文針對這一款進行實例解析。

　　收入準則中關于企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的：商品已經交付，貨款分期收回（通常為超過3年），如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，即企業(yè)不需要分期確認銷售商品的收入。

　　這里“延期收取的貨款具有融資性質”應理解為：若不分期收款即現(xiàn)銷，則以當前的正常售價確認為收入的實現(xiàn)（不含增值稅，下同），這里的“正常售價”即分期收款總額的折現(xiàn)值，也就是收入準則中所說的“應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額”；而當采用分期收款時，則分期收款總額（終值）要大于不分期收款的貨款總額（現(xiàn)值），這部分差額即為“延期收取的貨款具有融資性質”而在銷售方來說即為得到的融資補償，即在銷售時以正常售價確認為收入，而分期收款總額與其折現(xiàn)值之差額企業(yè)作為融資補償需記入“未實現(xiàn)融資收益”科目進行核算，并將其在全部收款期內按實際利率法在資產負債表日分別攤入當期損益即“財務費用”。

　　例：2×07年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。

　　該大型設備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。

　　假定甲公司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬元，并于當天收到增值稅額340萬元。

　　假設：每年會計利潤為10000萬元，20×7年現(xiàn)行的企業(yè)所得稅率為33%，從2×08年起我國企業(yè)所得稅稅率為25%.

　　一、會計處理部分

　　根據本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元。

　　未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應收款項金額

　　在多次測試（略）的基礎上，用插值法計算折現(xiàn)率（見表1）：r=7.93%

　　表一：
　　

　　根據表1的計算結果（其中29.43含小數尾差.04），甲公司各期的會計處理如下（單位：萬元，以下同）：

　�。�1）2×07年1月1日銷售實現(xiàn)時：

　　借：長期應收款 2000

　　　　銀行存款 340

　　　　貸：主營業(yè)務收入 1600

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 400

　　借：主營業(yè)務成本 1560

　　　　貸：庫存商品 1560

　�。�2）2×07年12月31日收取貨款時

　　借：銀行存款 400

　　　　貸：長期應收款 400

　　借：未實現(xiàn)融資收益 126.88

　　　　貸：財務費用 126.88

　　以后每年末收取貨款的分錄略。

　　二、納稅處理部分

　�。�1）2×07年度

　　應納稅所得額＝10000－1600＋1560＋400－1560÷5－126.88＝9921.12（萬元）

　　注：1600為2×07年確認的會計收入，1560為2×07年與確認的會計收入相配比的銷售成本；400為稅法確認的當年收入；1560÷5＝312為2×07年與確認的稅法收入相配比的銷售成本；126.88為攤銷的未確認融資收益。

　　應納所得稅額＝9921.12×33%＝3273.97（萬元）

　　2×07年年末長期應收款的賬面價值＝1600－273.12＝1326.88（萬元）

　　2×07年年末長期應收款的計稅基礎＝2000－400＝1600（萬元）

　　可抵扣暫時性差異＝1600－1326.88＝273.12（萬元）

　　應確認的遞延所得稅資產＝273.12×25%＝68.28（萬元）

　　注：此處的稅率之所以用“25%”，是因為《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率（遞延所得稅資產負債同）為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現(xiàn)。

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝3273.97＋（－68.28）＝3205.69（萬元）

　　不考慮其他納稅調整：

　　借：所得稅費用 3205.69

　　　　遞延所得稅資產 68.28

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 3273.97

　　2×07年年末遞延所得稅資產余額為68.28萬元

　�。�2）2×08年度

　　應納稅所得額＝10000＋400－312－105.22（攤銷的未確認融資收益）＝9982.78（萬元）

　　應納所得稅額＝9982.78×25%＝2495.695（萬元）

　　2×08年年末長期應收款的賬面價值為1032.10（萬元）

　　2×08年年末長期應收款的計稅基礎＝1600－400＝1200（萬元）

　　可抵扣暫時性差異＝1200－1032.10＝167.90（萬元）

　　應確認的遞延所得稅資產＝167.90×25%＝41.975（萬元）

　　因2×07年年末遞延所得稅資產的余額為68.28萬元，本年應沖減的遞延所得稅資產＝68.28－41.975＝26.305（萬元）

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝2495.695－（－26.305）＝2522（元）

　　不考慮其他納稅調整：

　　借：所得稅費用 2522

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2495.695

　　　　　　遞延所得稅資產 26.305

　　2×08年年末遞延所得稅資產余額＝68.28－26.305＝41.975（萬元）

　�。�3）2×09年度：

　　應納稅所得額＝10000＋400－312－81.85＝10006.15（萬元）

　　應納所得稅額＝10006.15×25%＝2501.5375（萬元）

　　2×09年年末長期應收款的賬面價值為713.95（萬元）

　　2×09年年末長期應收款的計稅基礎＝1200－400=800（萬元）

　　可抵扣暫時性差異＝800－713.95＝86.O5（萬元）

　　應確認的遞延所得稅資產＝86.05×25%＝21.5125（萬元）

　　因2×08年年末遞延所得稅資產的余額為41.975萬元，本年應沖減遞延所得稅資產＝41.975－21.5125＝20.4625（萬元）

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝2501.5375－（－20.4625）＝2600（萬元）

　　不考慮其他納稅調整：

　　借：所得稅費用 2522

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2501.5375

　　　　　　遞延所得稅資產 20.4625

　　2×09年年末遞延所得稅資產余額＝41.975－20.4625＝21.5125（萬元）

　�。�4）2×10年度：

　　應納稅所得額＝10000＋400－312－56.62＝10031.38（萬元）

　　應納所得稅額＝10031.38×25%＝2507.845（萬元）

　　2×10年末長期應收款的賬面價值為370.57萬元，

　　2×10年末長期應收款的計稅基礎＝800－400＝400（萬元）

　　可抵扣暫時性差異＝400－370.57＝29.43（萬元）

　　應確認的遞延所得稅資產＝29.43×25%＝7.3575（萬元）因2×09年末遞延所得稅資產的余額為21.5125萬元，本年應沖減遞延所得稅資產＝21.5125－7.3575＝14.155（萬元）

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝2507.845－（－14.155）＝2522（萬元）

　　不考慮其他納稅調整：

　　借：所得稅費用 2522

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2507.845

　　　　　　遞延所得稅資產 14.155

　　2×10年末遞延所得稅資產余額＝21.5125－14.155＝7.3575（萬元）

　�。�5）2×11年度：

　　應納稅所得額＝10000＋400－312－29.43＝10058.57（萬元）

　　應納所得稅額＝10058.57×25%＝2514.6425（萬元）

　　2×11年年末長期應收款的賬面價值為o萬元

　　2×11年年末長期應收款的計稅基礎＝400－400＝0

　　因2×11年年末賬面價值＝計稅基礎，無暫時性差異

　　因2×10年年末遞延所得稅資產的余額為7.3575萬元，本年應沖減遞延所得稅資產7.3575（萬元）

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝2514.6425－（－7.3575）＝2522（萬元）

　　不考慮其他納稅調整：

　　借：所得稅費用 2522

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 2514.6425

　　　　　　遞延所得稅資產 7.3575

　　到此，至2×11年全部貨款收畢，長期應收款的賬面余額是零，其計稅基礎也是零，無差異，因而“遞延所得稅資產”在2×11年年末的余額也為零。