【摘要】作者在現(xiàn)行成本管理體系中注入環(huán)境因子，針對制造型企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境成本控制的局限性，以產(chǎn)品生命周期理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建環(huán)境成本三層控制體系，以期能使環(huán)境成本控制最優(yōu)，使經(jīng)濟效益和環(huán)境效益相得益彰。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；控制方法；產(chǎn)品生命周期

　　環(huán)境成本控制體系是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算所提供環(huán)境成本信息的基本分析，為了對環(huán)境成本形成過程中所有因素進行控制，而采取的一整套程序和方法。現(xiàn)行環(huán)境成本控制體系主要集中在事后控制，而忽略了事前控制和事中控制，或者部分控制研究一味集中在超前控制，而忽略了事中和事后控制。

　　一、企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀分析——以制造型企業(yè)為例

　　制造業(yè)是以物質(zhì)產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)為主體的產(chǎn)業(yè)，是創(chuàng)造人類財富的支柱產(chǎn)業(yè)，同時又是環(huán)境污染的主要源頭之一。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，造成環(huán)境污染的排放物有70%以上源自制造業(yè)。我國制造型企業(yè)環(huán)境成本控制仍處在初級階段，部分企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本控制方法，間接地鼓勵了企業(yè)以犧牲環(huán)境、透支未來為代價，謀取短期經(jīng)濟利益，具體表現(xiàn)在以下方面：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)環(huán)境成本控制觀念落后，主體不明

　　企業(yè)受傳統(tǒng)成本控制觀念影響，對成本控制僅局限于狹義的生產(chǎn)成本，鮮有對宏觀成本（包括環(huán)境成本）的考量。先進的環(huán)境成本控制理念沒有注入企業(yè)靈魂，舊觀念不能適應宏觀市場經(jīng)濟發(fā)展要求，可能導致企業(yè)經(jīng)營決策的失誤。而且，多數(shù)企業(yè)長期把成本控制作為財務人員、管理人員的專利，認為成本、效益都應由企業(yè)領(lǐng)導和財務部門負責，把員工只看作生產(chǎn)者，出現(xiàn)“管成本不懂技術(shù)、懂技術(shù)不懂財務”的窘境，由于員工成本意識淡薄，感受不到市場壓力，控制成本的積極性無法調(diào)動，浪費現(xiàn)象嚴重，環(huán)境成本控制只能“紙上談兵”。

　?。ǘ┉h(huán)境成本控制內(nèi)容不全面，范圍狹隘

　　企業(yè)對環(huán)境成本進行控制過程中，沒有將控制貫徹到產(chǎn)品生命周期全程，特別是在前期產(chǎn)品設計階段不進行生態(tài)設計，采購階段不考慮供應商環(huán)境績效等情況最為普遍，多數(shù)企業(yè)在環(huán)境成本實際發(fā)生時，直接計入期間費用或營業(yè)外支出，金額較大時計入待攤費用，導致相關(guān)環(huán)境成本隱匿在費用項目中，甚至因沒有反映在會計系統(tǒng)中而被忽略，環(huán)境成本控制有待全面完善。

　　（三）環(huán)境成本控制方法滯后

　　傳統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境成本控制方法主要是企業(yè)在污染發(fā)生后，采用 “末端治理”，不需改動原本的生產(chǎn)工藝流程，只需針對已經(jīng)產(chǎn)生的環(huán)境支出進行控制，對企業(yè)的日常經(jīng)營活動影響不大，實施“先污染，后治理”。

　　二、企業(yè)環(huán)境成本三層控制體系的構(gòu)建

　　（一）構(gòu)建環(huán)境成本控制體系必要性

　　構(gòu)建環(huán)境成本控制體系，是企業(yè)在新宏觀環(huán)境下保持其持續(xù)發(fā)展的必然要求。

　　1.社會、經(jīng)濟、環(huán)境三者構(gòu)成了企業(yè)宏觀環(huán)境的三維空間。自然環(huán)境支持經(jīng)濟發(fā)展，提供豐富資源的同時接受廢棄物的回歸。研究表明，環(huán)境污染80%以上源自企業(yè)，其中70%以上源自制造業(yè)，且這一比率正以一定速率遞增。資源有限性和環(huán)境承受能力決定了企業(yè)盲目發(fā)展必將導致不可估量的損失，環(huán)境成本控制如箭在弦。

　　2.在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略導向下，環(huán)境保護政策和法規(guī)的相繼出臺，企業(yè)環(huán)境行為約束漸緊，企業(yè)的“環(huán)保、生態(tài)型”蛻變，成為必然。

　　3.消費者對綠色產(chǎn)品日益青睞，部分國家和國際組織已經(jīng)針對“非綠色”產(chǎn)品出臺“禁令”，我國環(huán)保認證工作也日趨嚴格。綠色需求蔓延的趨勢充分表明，企業(yè)開展環(huán)境成本控制，承擔環(huán)境責任不僅僅是一種義務，更成為企業(yè)達成盈利目標的必需。

　　4.預防性環(huán)境法規(guī)、“非綠色”原材料的禁用限用、各項環(huán)保優(yōu)惠政策都直接影響到企業(yè)生產(chǎn)成本，企業(yè)環(huán)保責任延展至產(chǎn)品生命周期全過程，故此，基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本控制模式應時而生，目的在于幫助企業(yè)穿越“生態(tài)壁壘”，化身綠色企業(yè)。

　　綜上，通過環(huán)境成本控制，可使企業(yè)獲得諸如提高原材料利用效率、獲取環(huán)保機構(gòu)支持、擴大企業(yè)知名度、降低環(huán)境風險、改善社會關(guān)系、更低成本地融資等競爭優(yōu)勢，在激烈的市場經(jīng)濟中將更具競爭性。

　?。ǘ┉h(huán)境成本三層控制體系

　　環(huán)境成本控制理論與應用的核心即構(gòu)建合理可行的環(huán)境成本控制體系。環(huán)境成本控制體系是企業(yè)為了控制產(chǎn)生環(huán)境成本于產(chǎn)品生命周期各階段的各項因素，而采用的一系列措施、程序和方法，依據(jù)其控制時序，可分為超前控制層、實時控制層和事后反饋控制層三層控制模式，見圖1。

　　1. 基于產(chǎn)品生命周期的超前控制模式

　　環(huán)境成本超前控制模式是主動型、創(chuàng)新型的控制模式，以產(chǎn)品生命周期環(huán)境評價為前提，隨時關(guān)注生產(chǎn)流程再造，產(chǎn)品再設計等各方面的新機會，通過對產(chǎn)品生命周期過程的生態(tài)設計及其可行性分析，前瞻性地降低產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中對環(huán)境的不良影響，即在環(huán)境成本發(fā)生前，通過超前控制模式的實施將其減少甚至消除，對環(huán)境負責的同時追求盈利能力，達到環(huán)境效益和經(jīng)濟效益的均衡化、最優(yōu)化。其控制流程如下：

　?。?）產(chǎn)品生命周期評估

　　生命周期評估（Life-cycle assessment, LCA）是產(chǎn)品生態(tài)設計及環(huán)境管理技術(shù)的重要工具之一，其運用系統(tǒng)觀點，對產(chǎn)品在整個生命周期的資源消耗、環(huán)境影響的數(shù)據(jù)和信息進行收集、鑒定、量化、分析和評估，其評估結(jié)果即為產(chǎn)品綠色資訊，作為環(huán)境成本資料信息庫的重要部分，在設計科學、合理的環(huán)境成本控制模式方面發(fā)揮著重要作用。產(chǎn)品的生命周期包括原材料和能源的獲取、原材料的加工、產(chǎn)品的制造、裝配和包裝、運輸和銷售、產(chǎn)品的使用和維護（消費者）、回收和廢棄物處理全過程。環(huán)境影響包括資源耗竭、人體健康和生態(tài)影響。產(chǎn)品生命周期評估的流程如圖2。

　?、倌繕硕x與范圍界定。應明確企業(yè)進行產(chǎn)品壽命周期評價的目的、原因以及應用對象，而在環(huán)境成本控制模式中，生命周期評價的主要目的就是識別產(chǎn)品主要的環(huán)境影響，確認形成環(huán)境成本的各項因素，及其發(fā)生在產(chǎn)品生命周期的哪個階段。

　?、谇鍐畏治?。清單分析是對產(chǎn)品體系生命周期各階段或過程的輸入和輸出進行數(shù)據(jù)收集、量化分析，并列出清單分析表的過程。在環(huán)境成本控制模式中，清單分析作為細化分析工具，考察產(chǎn)品的工藝和生產(chǎn)活動在整個生命周期各環(huán)節(jié)中的輸入（包括能量、原材料、輔助材料和其他物理輸入等）和輸出（包括向空氣、水、土壤等的廢物排放）對環(huán)境的污染程度，并按統(tǒng)一制定的標準，將收入項、支出項逐一列入清單分析表中。

　　③環(huán)境影響評價。是運用定量或定性方法，對清單分析結(jié)果潛在的環(huán)境影響進行評價和描述。這種分析要全面考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)和使用中對資源消耗、生態(tài)環(huán)境、人體健康等各方面的影響。

　　④改進分析。通過對產(chǎn)品的生態(tài)診斷，確定產(chǎn)品關(guān)鍵環(huán)境影響因素及其來源，提出改進意見。

　?。?）生態(tài)需求分析

　　產(chǎn)品生命周期評估是針對產(chǎn)品本身的綠色程度進行細化和評析，而產(chǎn)品生態(tài)需求分析則是從市場的角度，以各種生態(tài)需求為出發(fā)點，由外及內(nèi)對產(chǎn)品進行分析。

　　產(chǎn)品的生態(tài)需求可依據(jù)需求對象不同分為三類：①消費者綠色需求，包括優(yōu)質(zhì)、清潔、綠色等；②環(huán)境需求，如可回收性、排放有害物程度、綠色程度等；③資源綠色需求，包括高產(chǎn)、高效利用、可否循環(huán)使用等。

　　生態(tài)需求分析對產(chǎn)品生命周期各環(huán)節(jié)，對不同需求進行完善的交叉分析，同時注意不同需求之間的相互關(guān)系和協(xié)調(diào)解決機制，并予以正確表述。例如：既要注重資源的利用效率，又要盡可能減少污染物排放；產(chǎn)品既要關(guān)注其綠色程度，又要保證其功能不受影響。

　?。?）基于產(chǎn)品生命周期的生態(tài)設計

　　產(chǎn)品生態(tài)設計是將綜合預防污染和節(jié)約資源的戰(zhàn)略蘊于產(chǎn)品的設計中，以開發(fā)環(huán)境的、經(jīng)濟的、可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)品體系。它是從環(huán)境保護、經(jīng)濟可行的角度考慮產(chǎn)品開發(fā)全生命周期（包括產(chǎn)品綠色材料設計、綠色工藝設計和運用、綠色營銷、綠色物流、綠色包裝、銷售和使用、回收處置全過程）的污染預防要求，多級使用資源與能源，降低產(chǎn)品生產(chǎn)和使用過程對環(huán)境的影響，使其與生態(tài)環(huán)境承載能力相一致。

　　（4）針對生態(tài)設計方案的可行性分析

　　通過對產(chǎn)品生命周期各階段環(huán)境影響評價和生態(tài)需求分析，確定生命周期和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)中對環(huán)境影響的關(guān)鍵點，提出產(chǎn)品設計新方案，以降低可能環(huán)境成本。微觀企業(yè)必然對新方案從成本效益角度進行綜合評價，以期獲得技術(shù)可行、環(huán)境達標、經(jīng)濟合理的新設計方案。

　　2. 環(huán)境成本實時控制模式

　　在環(huán)境成本超前控制模式的基礎(chǔ)上，新的生態(tài)產(chǎn)品設計方案百煉出爐，在其付諸實施的過程中，必須實時對其進行控制。環(huán)境成本實時控制是在IT環(huán)境中，財會人員利用現(xiàn)代化技術(shù)手段和大量信息，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程（或新生態(tài)方案實施過程）進行實時對比和實時分析，以對財務信息的全程監(jiān)控代替事后檢查，通過指導、調(diào)節(jié)、約束、促進等手段，達到實時控制環(huán)境成本的目的。環(huán)境成本實時控制模式是相對意義上的實時，任何實時都有延遲，需考慮到信息的傳遞時間等因素，在生產(chǎn)過程中盡可能將這種延遲縮短到一定程度，可對其忽略時，就認為控制是實時的。

　　環(huán)境成本實時控制模式，就是在環(huán)境成本超前控制模式的前提下，隨著新產(chǎn)品生態(tài)設計方案的實施，利用現(xiàn)代網(wǎng)絡信息技術(shù)和控制方法，實時監(jiān)控其過程中的各項偏差，如實際環(huán)境成本與目標環(huán)境成本之差、當期環(huán)境成本與前期環(huán)境成本之差等，及時發(fā)現(xiàn)和解決異常情況，迅速做出反應。其具體流程為：

　　①確定環(huán)境成本實時控制的各項目標、標準。②基于環(huán)境成本超前控制模式建立起來的控制流程和關(guān)鍵控制點，建立實時控制模型，將關(guān)鍵控制點（即影響環(huán)境成本的主要控制點）歸于硬實時控制，即該控制點是剛性的，有嚴格限制，一般情況下不可變動，發(fā)現(xiàn)超出預期偏差立即處理；其余控制點可歸于軟實時控制，即其控制比較柔性靈活，可允許一定范圍內(nèi)偏差，其處理優(yōu)先級低于硬實時控制關(guān)鍵點。③將環(huán)境成本實時控制系統(tǒng)與產(chǎn)品生命周期相整合，在生命周期的不同階段，實時控制相應做出變動。④測試環(huán)境成本實時控制系統(tǒng)，對其控制效果及時評價與修正。⑤實施環(huán)境成本控制系統(tǒng)過程中，注意不斷創(chuàng)新、不斷完善。

　　3. 環(huán)境成本事后和反饋控制模式

　　市場宏觀環(huán)境變化萬千，難以預計，無論多么完善的計劃，都不可能完全避免因不可控因素導致的環(huán)境成本增加、企業(yè)經(jīng)濟利益損失。為了在成本或損失已經(jīng)發(fā)生的情況下，企業(yè)能盡快做出反映，使損失降到最低，并依據(jù)具體問題具體分析，糾正和彌補環(huán)境成本全過程控制中的漏洞和缺陷，避免損失再次發(fā)生，企業(yè)絕不能忽略環(huán)境成本的事后控制。

　　環(huán)境成本事后和反饋控制模式主要有兩層含義，其一是事后控制，即在環(huán)境損失已經(jīng)發(fā)生的情況下，根據(jù)當期結(jié)果與計劃目標的分析比較，提出改進控制措施，在下一輪控制活動中實施。事后控制是利用反饋信息實施控制，控制的重點是未來的經(jīng)濟活動，故也經(jīng)常被認為是反饋性控制。作者之所以將反饋控制與事后控制相區(qū)別，是依據(jù)環(huán)境成本控制的特殊性，反饋控制不僅僅存在于事后，信息反饋存在于環(huán)境成本控制全程，從超前控制模式，到實時控制模式，到事后控制模式，都存在著信息反饋流，這是環(huán)境成本控制系統(tǒng)不斷充實、完善不可缺少的重要組成部分。

　　三、對環(huán)境成本三層控制體系的評價

　　環(huán)境成本三層控制體系是針對制造型企業(yè)，基于產(chǎn)品生命周期理論，全方面、全時段對環(huán)境成本進行跟蹤控制的理論模型，其與傳統(tǒng)環(huán)境成本控制模型相比，有其自身的優(yōu)勢。

　　（一）全面性

　　可以說，環(huán)境成本三層控制體系是由產(chǎn)品生命周期和環(huán)境成本發(fā)生時序（事前、事中、事后）這三維支持的網(wǎng)絡型控制體系，基本包括了可能造成環(huán)境成本的全部要素，具有傳統(tǒng)環(huán)境成本不可比擬的全面性。

　?。ǘ﹦?chuàng)新性

　　環(huán)境成本三層控制體系突破傳統(tǒng)控制模式，首次將超前控制模式、實時控制模式和事后反饋控制模式集于一體，且主次分明，是環(huán)境成本控制理論中的一項創(chuàng)新。

　　當然，任何理論都有其不可避免的缺陷，環(huán)境成本三層控制體系亦然。其一，全面性決定了復雜性，全方面的控制必然給初期環(huán)境成本的確認、計量、核算工作帶來更多負擔。其二，全面控制成本必然超出傳統(tǒng)控制成本，如何均衡控制成本與經(jīng)濟效益也是一項長期而復雜的工作。

　　四、結(jié)論

　　環(huán)境成本的三層控制體系是統(tǒng)一的整體，環(huán)境成本的超前控制是重中之重，企業(yè)在緊抓超前控制和實時控制過程中，應同時關(guān)注事后控制和反饋控制，避免出現(xiàn)意外情況而顧此失彼。然而，企業(yè)資源的有限性，必然限制環(huán)境成本控制體系的全程發(fā)揮。在企業(yè)有限的資源條件下，聯(lián)系企業(yè)實際，緊抓關(guān)鍵控制，制定出符合企業(yè)自身情況，協(xié)調(diào)經(jīng)濟效益與環(huán)境保護，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境成本控制的新思路、新方法，這也是環(huán)境成本控制領(lǐng)域的新突破。

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