【摘要】本文針對(duì)所得稅會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，通過(guò)例題講解，提出用未來(lái)可稅前列支金額來(lái)確認(rèn)暫時(shí)性差異所引起的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債解題的新思路，并歸納出所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序，使所得稅會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)迎刃而解。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)處理；暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債

　　2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅準(zhǔn)則》，取消了應(yīng)付稅款法，只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原來(lái)的所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定相比，所得稅準(zhǔn)則無(wú)論在理念上還是方法上都有著重大變化，這給所得稅會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)帶來(lái)了一定的難度。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，掌握所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵在于分別確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并由此分別確定其暫時(shí)性差異，同時(shí)在此基礎(chǔ)上用未來(lái)可稅前列支金額來(lái)確認(rèn)暫時(shí)性差異所引起的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債解題的新思路，使所得稅會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)迎刃而解！

　　一、確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　所得稅會(huì)計(jì)處理的前提必須要正確理解資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間或最終處置時(shí)，按照稅法規(guī)定可以作為成本或費(fèi)用稅前列支而不需要繳稅的金額。筆者用公式簡(jiǎn)化表示如下：

　　某資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)未來(lái)可稅前列支的金額＝該資產(chǎn)成本－該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額

　　例如，某存貨取得成本為80萬(wàn)元，以后無(wú)論售價(jià)多少，企業(yè)在未來(lái)期間就該存貨可稅前扣除的金額即為其取得初始成本80萬(wàn)元，故該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬(wàn)元；再如，某設(shè)備原價(jià)為200萬(wàn)元，折舊70萬(wàn)元已在當(dāng)期和以前期間計(jì)稅時(shí)扣減，折余價(jià)值130萬(wàn)元將在未來(lái)期間通過(guò)折舊或處置作為減項(xiàng)從應(yīng)稅所得額中抵扣，即未來(lái)可稅前列支的金額為130萬(wàn)元，因而該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值130萬(wàn)元。

　�。ǘ�）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即某項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)支付時(shí)不能抵扣應(yīng)稅所得額的金額。用公式表示如下：

　　某負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該負(fù)債的賬面價(jià)值－該負(fù)債未來(lái)可稅前列支的金額

　　如賬面價(jià)值為50萬(wàn)元的應(yīng)付罰款，假設(shè)計(jì)算所得稅時(shí)該項(xiàng)罰款不可稅前抵扣，即該罰款未來(lái)可稅前列支的金額為零，因此，該應(yīng)付罰款的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值50萬(wàn)元。

　　二、確定暫時(shí)性差異

　　在確定了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)后，接下來(lái)就應(yīng)分別確認(rèn)其所引起的暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。隨著時(shí)間的推移，暫時(shí)性差異會(huì)逐漸轉(zhuǎn)回或消除。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異兩種。筆者認(rèn)為對(duì)這兩種差異的理解，應(yīng)始終把握這兩種差異均分別針對(duì)企業(yè)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響，而不是針對(duì)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響，這是許多初學(xué)者的誤區(qū)，分述如下：

　　（一）可抵扣暫時(shí)性差異

　　可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。由于該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)稅所得額，相應(yīng)減少企業(yè)未來(lái)期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此，在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)將其對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生以下兩種情況：一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；二是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　�。ǘ�）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。由于該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)稅所得額，相應(yīng)增加企業(yè)未來(lái)期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此，在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)將其對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅差異通常產(chǎn)生以下兩種情況：一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；二是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　無(wú)論資產(chǎn)或負(fù)債，均應(yīng)首先確認(rèn)其未來(lái)可稅前列支金額，根據(jù)其各自的未來(lái)可稅前列支金額分別確定各事項(xiàng)到底是屬于可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　三、確定未來(lái)可稅前列支金額

　�。ㄒ唬├碚撘罁�(jù)

　　眾所周知，由于遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，即該差異在未來(lái)期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交稅，同時(shí)也就意味著該差異在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅，故在產(chǎn)生的當(dāng)期企業(yè)形成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。同理，遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，即該差異在未來(lái)期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅，同時(shí)也就意味著該差異在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交稅，故在產(chǎn)生的當(dāng)期企業(yè)形成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。

　　因此，在確定一項(xiàng)暫時(shí)性差異到底是屬于遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于判斷該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅。若導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)期間少交稅，則該暫時(shí)性差異即為可抵扣暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；若導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)期間多交稅，則該暫時(shí)性差異即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。而判斷某暫時(shí)性差異在未來(lái)期間是否導(dǎo)致企業(yè)多交稅或少交稅的關(guān)鍵卻在于該暫時(shí)性差異的未來(lái)可稅前列支金額。

　�。ǘ�）資產(chǎn)的未來(lái)可稅前列支金額

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)用公式表示為：

　　某資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該資產(chǎn)未來(lái)可稅前列支的金額＝該資產(chǎn)成本－該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額

　　將上述公式等式兩邊反向，即可輕松得到：

　　某資產(chǎn)未來(lái)可稅前列支的金額＝該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　對(duì)于資產(chǎn)而言，產(chǎn)生暫時(shí)性差異會(huì)出現(xiàn)兩種情況，即要么資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，要么資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)論哪種情況，均可用未來(lái)可稅前列支的金額來(lái)判斷該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沿用賬面價(jià)值，在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)往往以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，而稅法則是采用計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定應(yīng)納稅所得額。若某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來(lái)看，該資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，即企業(yè)在未來(lái)期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)上列支的金額要多，這也就是說(shuō)該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間少交所得稅，而在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。反之，若某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則該資產(chǎn)未來(lái)期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，即意味著該資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異在未來(lái)期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)列支的金額要少，這也就是說(shuō)該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間多交所得稅，而在產(chǎn)生的當(dāng)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

　　例1：20×8年11月6日，A企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上支付價(jià)款1 160 萬(wàn)元購(gòu)入某公司的股票，作為交易性金融資產(chǎn)核算，20×8年12月31日，該股票的市價(jià)為1 220萬(wàn)元。

　　本例交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1 220萬(wàn)元，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其在20×8年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1 220萬(wàn)元。由于稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)在20×8年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是其當(dāng)初的取得成本1 160萬(wàn)元。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 220萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1 160萬(wàn)元之間的差異60萬(wàn)元，意味著該資產(chǎn)引起的暫時(shí)性差異在未來(lái)期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)列支的金額要少60萬(wàn)元，即該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間多交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

　　若本例所購(gòu)買(mǎi)的股票在20×8年12月31日的市價(jià)為1 120萬(wàn)元，則該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)在20×8年12月31日的賬面價(jià)值為1 120萬(wàn)元、計(jì)稅基礎(chǔ)為1 160萬(wàn)元，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異40萬(wàn)元，即企業(yè)在未來(lái)期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會(huì)計(jì)上列支的金額要多40萬(wàn)元，這也就是說(shuō)該暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）負(fù)債的未來(lái)可稅前列支金額

　　一般的負(fù)債項(xiàng)目，其確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算，如應(yīng)付賬款、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款等，計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。例如，應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在支付前確認(rèn)為負(fù)債；稅法規(guī)定真實(shí)合理的情況下，對(duì)未來(lái)期間計(jì)算所得額不產(chǎn)生任何影響，未來(lái)可抵扣的金額為0，應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　某些情況下負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的負(fù)債項(xiàng)目主要有因銷(xiāo)售商品、提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款等。

　　同理，對(duì)于負(fù)債所引起的暫時(shí)性差異，同樣也可以從該負(fù)債的未來(lái)可稅前列支金額入手。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)用公式可表示為：

　　某負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該負(fù)債的賬面價(jià)值－該負(fù)債未來(lái)可稅前列支的金額

　　將上述公式移項(xiàng)即可得到下面的公式：

　　某負(fù)債未來(lái)可稅前列支的金額＝該負(fù)債的賬面價(jià)值－該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　同理，對(duì)于負(fù)債而言，產(chǎn)生暫時(shí)性差異會(huì)出現(xiàn)兩種情況，即要么負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，要么負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)論哪種情況，均可用未來(lái)可稅前列支的金額來(lái)判斷該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　若某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，按上述公式可知該負(fù)債未來(lái)可稅前列支金額為正數(shù)，即意味著該負(fù)債引起的暫時(shí)性差異在未來(lái)期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定構(gòu)成該負(fù)債的全部或部分金額可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，即減少企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。若某項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，即意味著該負(fù)債在未來(lái)期間可稅前列支的金額為負(fù)數(shù)，即企業(yè)應(yīng)在未來(lái)應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

　　例2：A企業(yè)20×8年因銷(xiāo)售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年的利潤(rùn)表中確認(rèn)70萬(wàn)元銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。依據(jù)稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許全額稅前扣除。則該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在20×8年12月31日的賬面價(jià)值70萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，兩者差異為正數(shù)70萬(wàn)元即為該負(fù)債未來(lái)可稅前列支金額，即意味著該負(fù)債引起的暫時(shí)性差異在未來(lái)期間確定應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定構(gòu)成該負(fù)債的全部金額可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

　　四、本期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額方向與金額的確定

　　新準(zhǔn)則關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債這兩個(gè)科目的設(shè)置完全遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的一般原理，即資產(chǎn)的借方計(jì)增加數(shù)，貸方計(jì)減少數(shù)，負(fù)債的借方計(jì)減少數(shù)，貸方計(jì)增加數(shù)，新準(zhǔn)則中的遞延所得稅資產(chǎn)屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶，遞延所得稅負(fù)債屬于負(fù)債類(lèi)賬戶，這比舊準(zhǔn)則中的遞延稅款這個(gè)雙重性質(zhì)的賬戶要優(yōu)越得多。因此，判斷遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額的方向，關(guān)鍵是只需判斷某項(xiàng)暫時(shí)性差異分別是導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的增加或減少。

　　關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額方向與金額的確定可以分下面兩步進(jìn)行：

　　公式一：本期遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率

　　公式二：本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額

　　從上面公式二可以看出，如果差額為正數(shù)即為增加，那么遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為借方；如果差額為負(fù)數(shù)即為減少，那么遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額即為貸方。

　　例3：B企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，2×01年12月購(gòu)入價(jià)值為2 500

　　萬(wàn)元的環(huán)保設(shè)備，預(yù)計(jì)使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定采用年限平均法按5年計(jì)提折舊，亦不考慮凈殘值。該企業(yè)適用的所得稅稅率為15%。

　　本例環(huán)保設(shè)備各年的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)的余額和發(fā)生額如表1所示。

　　1. 若以2×03年為例計(jì)算如下：

　　年末賬面價(jià)值=1 667-2 500×4/15=1 000（萬(wàn)元）

　　年末計(jì)稅基礎(chǔ)=2 500-2 500÷5×2=1 500（萬(wàn)元）

　　未來(lái)可稅前列支金額1 500萬(wàn)元比會(huì)計(jì)多500萬(wàn)元，未來(lái)少交稅，產(chǎn)生可抵扣差異。

　　年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=500×15%=75（萬(wàn)元）

　　本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=75-49.95=25.05（萬(wàn)元），差額為正數(shù)表示增加，因此遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為借方。

　　年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 500

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 250 500

　　2. 若以2×05年為例計(jì)算如下：

　　年末賬面價(jià)值=500-2 500×2/15=167（萬(wàn)元）

　　年末計(jì)稅基礎(chǔ)=2 500-2 500÷5×4=500（萬(wàn)元）

　　未來(lái)可稅前列支金額500萬(wàn)元比會(huì)計(jì)多333萬(wàn)元，未來(lái)少交稅，產(chǎn)生可抵扣差異。

　　年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=333×15%=49.95（萬(wàn)元）

　　本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=49.95-75=-25.05（萬(wàn)元），差額為負(fù)數(shù)表示減少，因此遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為貸方。

　　年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用250 500

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 500

　　同理，關(guān)于遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額的方向筆者認(rèn)為也可以分下面兩步進(jìn)行：

　　公式一：遞延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率

　　公式二：本期遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額

　　從上面公式二可以看出，如果差額為正數(shù)即為增加，那么遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額應(yīng)為貸方；如果差額為負(fù)數(shù)即為減少，那么遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額即為借方。

　　例4：乙企業(yè)2×01年12月31日購(gòu)入成本為400萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊。因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同，該企業(yè)各年末均未對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

　　本例會(huì)計(jì)采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，使得該設(shè)備賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。各年的暫時(shí)性差異及其對(duì)所得稅的影響數(shù)計(jì)算如表2所示。

　　1. 若以2×03年為例計(jì)算如下：

　　年末賬面價(jià)值=400-400/5×2=240（萬(wàn)元）

　　年末計(jì)稅基礎(chǔ)=240-240×40%=144（萬(wàn)元）

　　未來(lái)可稅前列支金額144萬(wàn)元比會(huì)計(jì)少96萬(wàn)元，即未來(lái)多交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。

　　年末遞延所得稅負(fù)債余額=96×25%=24（萬(wàn)元）

　　本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=24-20=4（萬(wàn)元），差額為正數(shù)表示增加，因此遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額應(yīng)為貸方。

　　年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用40 000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債40 000

　　2. 2×04年：

　　年末賬面價(jià)值=400-400/5×3=160（萬(wàn)元）

　　年末計(jì)稅基礎(chǔ)=144-144×40%=86.4（萬(wàn)元）

　　未來(lái)可稅前列支金額86.4萬(wàn)元比會(huì)計(jì)少73.6萬(wàn)元，即未來(lái)多交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。

　　年末遞延所得稅負(fù)債余額=73.6×25%=18.4（萬(wàn)元）

　　年末遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18.4-24=-5.6（萬(wàn)元），差額為負(fù)數(shù)表示減少，因此遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額即為借方。

　　年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時(shí)：

　　借：遞延所得稅負(fù)債56 000

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用56 000

　　五、確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　�。ㄒ唬┐_定當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和適用所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅額。用公式表示為：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率

　　企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法、行政法規(guī)不一致的（俗稱永久性差異），應(yīng)當(dāng)依照稅法、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。故企業(yè)年末匯算清繳時(shí)，應(yīng)先將這部分“永久性差異”進(jìn)行調(diào)整，然后再分別調(diào)整上述的暫時(shí)性差異，從而計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。

　�。ǘ�）確定所得稅費(fèi)用

　　企業(yè)在分別計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債和當(dāng)期應(yīng)交所得稅后，將三者之和或之差按照“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則確認(rèn)為利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。在邏輯順序上，只有確定出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以及當(dāng)期應(yīng)交所得稅，才可求出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。不過(guò)在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債兩賬戶的余額應(yīng)為扣除直接計(jì)入所有者權(quán)益、商譽(yù)以及營(yíng)業(yè)外收入后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額。

　　六、所得稅會(huì)計(jì)核算程序

　　綜上所述，將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序歸納如下：

　�。ㄒ唬┐_定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值

　�。ǘ�）確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　�。ㄈ�）確定暫時(shí)性差異，并用未來(lái)可稅前列支金額分別確定資產(chǎn)、負(fù)債導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　（四）計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)額或轉(zhuǎn)回額

　�。ㄎ澹┯�(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅額

　�。�六）確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：

　　借：所得稅費(fèi)用

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) （增加）

　　　　遞延所得稅負(fù)債 （減少）

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 （增加）

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) （減少）

　　【參考文獻(xiàn)】

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