【摘要】小企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按會計(jì)規(guī)定記入“固定資產(chǎn)”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”等科目，沒有確認(rèn)當(dāng)期收入；現(xiàn)行稅法規(guī)定，接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，列營業(yè)外支出；稅法規(guī)定，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)；捐贈；會計(jì)稅務(wù)差異

　　小企業(yè)在經(jīng)營過程中，不僅要注重經(jīng)濟(jì)效益，也要注重社會效益，因此捐贈業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生。由于對捐贈業(yè)務(wù)的會計(jì)規(guī)定與稅收規(guī)定往往不一致，因此必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　一、接受捐贈時(shí)的入賬價(jià)值與應(yīng)納稅所得額差異

　　小企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額及另外支付的構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值；捐贈方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按其市價(jià)或同類、類似非貨幣性資產(chǎn)的市場價(jià)格估計(jì)的金額（此金額可理解為公允價(jià)值）及相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。其中，“同類、類似”是指具有相同或相近的規(guī)格、型號、性能、質(zhì)量等級等特征。借：固定資產(chǎn)；貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值，貸：銀行存款（相關(guān)稅費(fèi)）。

　　貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其它貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

　　小企業(yè)按接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值在扣除應(yīng)繳納的所得稅后，計(jì)入資本公積， 即對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計(jì)入小企業(yè)接受捐贈當(dāng)期的利潤總額。

　　按新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，此類接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。公允價(jià)值即按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅，貸：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

　　如果小企業(yè)取得全新非貨幣性資產(chǎn)及近期的有關(guān)憑據(jù)，或未取得有關(guān)憑據(jù)，而是按公允價(jià)值作為非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值，那么記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額與捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額一致；如果小企業(yè)取得舊的非貨幣性資產(chǎn)及原來的有關(guān)憑據(jù)，非貨幣性資產(chǎn)沒有按公允價(jià)值入賬，此時(shí)記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額很可能與捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額不一致，構(gòu)成了一項(xiàng)永久性差異。

　　國稅發(fā)[2004]82號文規(guī)定，納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入，占應(yīng)納稅所得50%及以上的，可以在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。如果小企業(yè)記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額與確認(rèn)的捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額不一致，并且確認(rèn)的捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額占應(yīng)納稅所得50%及以上，計(jì)算所得稅時(shí)如何進(jìn)行會計(jì)處理，小企業(yè)會計(jì)制度對此未作規(guī)定。筆者認(rèn)為，各期計(jì)算繳納所得稅時(shí)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的貸方金額相應(yīng)在各期均勻轉(zhuǎn)出，扣除各期所得稅后計(jì)入資本公積。

　　例1：2008年1月1日，甲企業(yè)接受乙企業(yè)捐贈的八成新商務(wù)樓，乙企業(yè)提供了以前購買該商務(wù)樓時(shí)的有關(guān)發(fā)票等憑據(jù)，據(jù)此確定該商務(wù)樓原價(jià)為1 000 000元。甲企業(yè)2008年度按照會計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為900 000元，2009年度按照會計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為1 100 000元，適用所得稅稅率25% 。接受捐贈時(shí)該商務(wù)樓公允價(jià)值1 500 000元。捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額可在5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得，甲企業(yè)2008、2009年度沒有發(fā)生其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)接受捐贈商務(wù)樓時(shí)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 800 000

　　　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 800 000

　　2008年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：900 000+300 000=1 200 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 200 000×25%=300 000（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 160 000（800 000÷5年）

　　　　所得稅225 000 （900 000×25%）

　　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 300 000

　　　　　　資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 85 000

　　2009年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1 100 000+300 000= 1 400 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 400 000×25%=350 000（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 160 000 （800 000÷5年）

　　　　所得稅275 000 （1 100 000×25%）

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅350 000

　　　　　　資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備85 000

　　二、接受捐贈后賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

　　新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一次引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，規(guī)定接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)�！�企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，在經(jīng)營中使用或?qū)�來處置（出售或清算）時(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。

　　如果接受捐贈的是固定資產(chǎn)，按小企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定可提取的折舊總額是入賬價(jià)值與殘值的差額，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等；但按稅法規(guī)定可扣除的折舊總額是公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)與殘值的差額，并且只能按直線法稅前扣除折舊。因而會計(jì)上提取的折舊與稅前可扣除的折舊可能不同。

　　接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)賬面價(jià)值相對應(yīng)，有時(shí)二者是一致的，但有時(shí)會產(chǎn)生差異。如接受捐贈的固定資產(chǎn)若干年后處置其賬面價(jià)值為接受捐贈時(shí)的入賬價(jià)值減去按會計(jì)制度規(guī)定提取的折舊，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻為接受捐贈時(shí)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)減去按稅法規(guī)定扣除的折舊，由于接受捐贈時(shí)的入賬價(jià)值與公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)可能不同、按會計(jì)制度規(guī)定提取的折舊與按稅法規(guī)定扣除的折舊也可能不同，因而其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不同。

　　例2：上例中2010年12月31日，甲企業(yè)將該商務(wù)樓轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入1 600 000元，2010年度按照會計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為1 000 000元，適用所得稅稅率25% 。假設(shè)甲企業(yè)對該商務(wù)樓按20年年限提取折舊，不考慮殘值，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)稅稅率5% ，不考慮其它稅費(fèi)。2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，甲企業(yè)2010年度沒有發(fā)生其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　折舊差異：2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，累計(jì)折舊120 000元，但每年稅前可扣除的折舊是75 000元（150 000÷20年）；每年應(yīng)調(diào)減所得35 000元（75 000-40 000）。

　　賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)差異：2010年末，該商務(wù)樓轉(zhuǎn)讓時(shí)賬面價(jià)值為680 000元（800 000-120 000）；但轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為：1 500 000-75 000×3年=1 275 000元。應(yīng)調(diào)減所得595 000元（1 275 000－680 000）。

　　當(dāng)接受捐贈的商務(wù)樓處置（出售或清算）時(shí)，表明其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值貸方余額480 000元（800 000-160 000×2年）應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，接受捐贈時(shí)確認(rèn)的公允價(jià)值中尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得額的900 000元（1 500 000-300 000×2年）應(yīng)全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2010年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1 000 000+900 000－（75 000-40 000）－（1 275 000－680 000）=1 270 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 270 000×25%=317 500（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理680 000

　　　　累計(jì)折舊 120 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)800 000

　　借：銀行存款1 600 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1 600 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 80 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 80 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 840 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 840 000

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 480 000

　　　　所得稅92 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 317 500

　　　　　　資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備255 000

　　三、對外捐贈時(shí)的差異

　　《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，列營業(yè)外支出，在相對應(yīng)的會計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)沖減企業(yè)的利潤總額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤。

　　從上面的規(guī)定可知，非公益性捐贈支出、超過規(guī)定比例的公益性捐贈支出等稅法不允許扣除的捐贈額以及視同銷售會計(jì)上未作收入，構(gòu)成了永久性差異，期末應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　舉例：2008年1月1日，乙企業(yè)對外捐贈已使用過的商務(wù)樓，該商務(wù)樓原價(jià)為1 000 000元，已提折舊200 000元，按稅法規(guī)定稅前已扣除折舊150 000元。該捐贈符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件。乙企業(yè)2008年度按照會計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為900 000（元），適用所得稅稅率25% 。捐贈時(shí)該商務(wù)樓公允價(jià)值1 500 000（元）。轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)稅稅率5% 。不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)，無其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。乙企業(yè)捐贈商務(wù)樓時(shí)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理800 000

　　　　累計(jì)折舊200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)1 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理75 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 75 000

　　借：營業(yè)外支出 875 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 875 000

　　視同銷售差異：視同轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入1 500 000元，轉(zhuǎn)讓時(shí)商務(wù)樓計(jì)稅基礎(chǔ)是850 000元（1 000 000－150 000），應(yīng)交營業(yè)稅75 000元（1 500 000×5%=75 000）。由于會計(jì)上未作收入，年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額575 000元（1 500 000－850 000-75 000）。

　　捐贈差異：允許扣除的公益性捐贈限額是108 000元（900 000 ×12%=108 000）。企業(yè)實(shí)際捐贈支出875 000元，年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額767 000元（875 000-108 000）。

　　2008年應(yīng)納稅所得額：900 000+575 000+767 000=2 242 000 （元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅：2 242 000×25%=560 500（元）。

　　【參考文獻(xiàn)】

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