【摘要】稅收征納過程中，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的非對(duì)稱信息博弈。文章基于A-S模型的擴(kuò)展分析，得出當(dāng)稅收遵從成本存在且固定時(shí)，納稅人將更傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇；當(dāng)遵從成本隨收入增加而增加時(shí)，在理論上不能確定遵從成本對(duì)納稅人博弈策略選擇的影響，但只要稅收遵從成本存在，無論其是否隨著納稅人收入的增加而增加，它都是影響納稅人博弈策略選擇的一個(gè)重要因素。

　　【關(guān)鍵詞】稅收博弈；稅收遵從成本；A-S模型

　　一、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的非對(duì)稱信息博弈

　　博弈論(game theory)以決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡問題為研究對(duì)象。而在稅款的征收過程中，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過一定的形式和方法在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地征收稅款；另一方面，納稅人則要減少自身既得利益的“損失”或經(jīng)濟(jì)行為的“成本”而盡可能地少繳稅，由此形成了稅收征納過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的博弈關(guān)系。

　　(一)稅收博弈參與人及其策略選擇

　　在稅收征納過程中，博弈的兩個(gè)基本參與人：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)，二是納稅人。

　　納稅人在納稅的過程中有兩個(gè)基本的策略選擇：一是在產(chǎn)生應(yīng)稅行為后，依法足額繳納稅款；二是偷逃部分甚至全部稅款。相對(duì)應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)也有兩個(gè)基本的策略選擇：一是實(shí)施稅務(wù)審計(jì)并予以處罰；二是不實(shí)施稅務(wù)審計(jì)。在不影響研究問題核心實(shí)質(zhì)的前提下，為了簡化問題，作以下假設(shè)：

　　假設(shè)1：納稅人是理性的，并且是無道德觀念的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，也就是說他們會(huì)盡可能地追求預(yù)期效用最大化，而預(yù)期效用僅僅取決于其收入；

　　假設(shè)2：納稅人如果有逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)一經(jīng)審計(jì)，即可查出并予以相應(yīng)的處罰。

　　(二)稅收博弈中的信息不對(duì)稱

　　稅收博弈是非對(duì)稱信息博弈，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的相關(guān)信息掌握得不完全，而納稅人掌握稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)信息，如政府如何征稅，如何進(jìn)行相應(yīng)的處罰等。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中當(dāng)交易涉及非對(duì)稱信息時(shí)，在交易中處于信息優(yōu)勢的一方成為代理人，相應(yīng)地處于信息劣勢的一方成為委托人。

　　作為代理人的納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，實(shí)際上明確地知道自己的收入、成本，及納稅申報(bào)是否準(zhǔn)確。換言之，納稅人知道自己是否有逃稅行為發(fā)生；而作為委托人的稅務(wù)機(jī)關(guān)出于成本收益的考慮，不可能對(duì)所有的納稅人實(shí)施稅務(wù)審計(jì)，從而無法明確地判斷納稅人是否存在逃稅行為。

　　二、稅收遵從成本的內(nèi)涵分析

　　稅收遵從①問題自稅收產(chǎn)生而產(chǎn)生。在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人非對(duì)稱信息博弈框架下，對(duì)其展開全面深入的研究是在20世紀(jì)70年代以后，而關(guān)于稅收遵從成本的研究則是其中主要的一個(gè)方面。

　　稅收遵從成本是指納稅人(自然人和法人)為遵從既定稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在辦理納稅事宜時(shí)發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟(jì)扭曲成本(如工作與閑暇選擇的扭曲、消費(fèi)或生產(chǎn)選擇的扭曲)以外的費(fèi)用支出。其主要構(gòu)成包括：

　　1.時(shí)間成本。即納稅人為履行其納稅義務(wù)，搜集、保存必要的資料和收據(jù)，填寫納稅申報(bào)表所耗費(fèi)的時(shí)間價(jià)值。

　　2.貨幣成本。即納稅人同稅務(wù)機(jī)構(gòu)聯(lián)系發(fā)生的交通、通訊費(fèi)用；接受稅務(wù)稽查的開支以及納稅人在納稅過程中向稅務(wù)顧問進(jìn)行咨詢所支付的咨詢費(fèi)用或者交由稅務(wù)代理等中介機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜所支付的中介費(fèi)用等。

　　3.心理成本。即納稅人可能認(rèn)為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報(bào)而產(chǎn)生的不滿情緒，或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮，或由于納稅程序的繁雜而產(chǎn)生的不知所措。

　　另外，還包括因稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事效率低下、官員腐敗等因素而施加給納稅人的其他遵從成本。

　　稅收遵從成本不易顯化、不易度量等特點(diǎn)容易為人們所忽視。眾多研究成果說明，在大多數(shù)國家稅收遵從成本的規(guī)模都是巨大的，其中個(gè)人與公司所得稅及增值稅等中央政府的主要稅收收入的遵從成本尤其突出，甚至已被證明是稅收征管成本的數(shù)倍。而較高的稅收遵從成本是否會(huì)刺激納稅人稅收不遵從行為的大量產(chǎn)生，以下將基于Allingham-Sandmo模型對(duì)稅收遵從成本對(duì)納稅人遵從行為的影響進(jìn)行分析。

　　三、A-S模型下稅收遵從成本對(duì)納稅人行為影響分析

　　(一)Allingham-Sandmo模型的研究框架

　　阿林厄姆和桑德姆建立的逃稅模型(簡稱A-S模型)是研究逃稅問題的經(jīng)典模型，其確立了對(duì)逃稅問題分析的理論框架。模型的基本假設(shè)：

　　1.納稅人基數(shù)效用是收入的單一函數(shù)，而且納稅人以基數(shù)效用最大化為目標(biāo)；

　　2.納稅人邊際效用為正，而且是遞減的，納稅人是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者；

　　3.納稅人的行為符合馮·諾曼—摩根斯坦關(guān)于不確定情況下的行為規(guī)律；

　　4.納稅人實(shí)際收入是外生變量，固定為(I)；稅收制度是比例稅制，對(duì)納稅人申報(bào)所得(D)按固定稅率(t)征稅；

　　5.稅務(wù)機(jī)關(guān)是預(yù)算約束下的純收入最大化者，稅收審計(jì)概率是常數(shù)(p)，罰款比率為(f)，罰款是依據(jù)應(yīng)稅收入與申報(bào)收入的差額計(jì)算，而非所逃稅額，而且f>t，且f<1。

　　此時(shí)，納稅人的預(yù)期效用函數(shù)表示為：

　　EU=(1-p)U[I-D_t] +pU[I-D_t-f(I-D)]

　　其中，未被稅務(wù)審計(jì)時(shí)，其凈收入為：W=I-D_t；被稅務(wù)審計(jì)并予以罰款時(shí)，其凈收入為：Z= I-D_t-f(I-D)。

　　(二)遵從成本存在且固定條件下A-S模型的擴(kuò)展

　　假設(shè)稅收遵從成本為C，其他假設(shè)不變，如果遵從成本不隨納稅人收入的變化而變化，則遵從成本相當(dāng)于減少了納稅人的所得：I'=I-C，納稅人預(yù)期效用函數(shù)變?yōu)椋?

　　EU=(1-p)U[I-C-D_t]+pU[I-C-D_t-f(I-D)]

　　其中，未被稅務(wù)審計(jì)時(shí)，其凈收入為：W'=I-C-tD ；被稅務(wù)審計(jì)并予以罰款時(shí)，其凈收入為：Z'=I-C-tD-f(I-D)。

　　如圖2所示，納稅人的預(yù)算約束線變更為A'B線。由于遵從成本的存在，預(yù)算約束線的斜率已經(jīng)改變。在A'點(diǎn)，納稅人將全部收人申報(bào)稅務(wù)部門，仍然是I=D，Z=W。但是，由于存在遵從成本，Z和W的數(shù)額都有所下降；在B點(diǎn)，納稅人不申報(bào)任何所得，遵從成本為零，所以，B點(diǎn)的位置不變。

　　此時(shí)，遵從成本是一個(gè)常量，不會(huì)隨收入增加而增加，納稅人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡程度不會(huì)增加，從而不存在收入效應(yīng)；而遵從成本的存在，使得納稅人逃稅的收益增加，存在明顯替代效應(yīng)。從圖2中可以看出，按預(yù)期效用最大化得到的C'點(diǎn)比C點(diǎn)更靠近B點(diǎn)，說明納稅人將更傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇。

　　(三)遵從成本隨收入增加而增加條件下A-S模型的擴(kuò)展

　　假設(shè)稅收遵從成本率為c，即遵從成本為Ic，其他假設(shè)不變，納稅人預(yù)期效用函數(shù)變?yōu)椋?

　　EU=(1-p)U[I-I_c-tD]+pU[I-I_c-tD-f(I-D)]

　　其中，未被稅務(wù)審計(jì)時(shí)，其凈收入為： W''=I-I_c-tD ；被稅務(wù)審計(jì)并予以罰款時(shí)，其凈收入為：Z''=I-I_c-tD- f(I-D)。

　　如圖3所示，納稅人的預(yù)算約束線變更為A''B線。在A''點(diǎn)，納稅人將全部收人申報(bào)稅務(wù)部門，仍然是I=D，Z''=W''。但是，由于存在遵從成本，Z和W的數(shù)額都有所下降；在B點(diǎn)，納稅人不申報(bào)任何所得，遵從成本為零，所以，B點(diǎn)的位置不變。

　　此時(shí)，遵從成本隨收入增加而增加，納稅人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的厭惡程度也增加，因此納稅人冒風(fēng)險(xiǎn)逃稅的可能性降低，即存在收入效應(yīng)；但同時(shí)遵從成本的存在，使得納稅人逃稅的收益增加，存在明顯替代效應(yīng)。如果替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)，圖3中表現(xiàn)為由C點(diǎn)向C1″點(diǎn)轉(zhuǎn)移，納稅人傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇；如果收入效應(yīng)大于替代效應(yīng)，圖3中由C點(diǎn)向C2″點(diǎn)轉(zhuǎn)移，納稅人傾向于依法足額繳納稅款的博弈策略選擇。因此，基于A-S模型理論不能確定遵從成本對(duì)納稅人博弈策略選擇的影響。但無論如何，稅收遵從成本是影響納稅人稅收遵從的一個(gè)重要因素。

　　四、結(jié)論

　　1.在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的非對(duì)稱信息博弈中，納稅人有兩個(gè)基本的策略選擇：一是依法足額繳納稅款；二是偷逃部分甚至全部稅款。

　　2.在稅收遵從成本存在且固定的條件下，通過A-S模型擴(kuò)展分析，納稅人將更傾向于偷逃稅款的博弈策略選擇。

　　3.在稅收遵從成本隨收入增加而增加條件下，通過A-S模型擴(kuò)展分析，在理論上不能確定遵從成本對(duì)納稅人博弈策略選擇的影響。

　　4.當(dāng)稅收遵從成本存在時(shí)，無論其是否隨著納稅人收入的增加而增加，它都是影響納稅人博弈策略選擇的一個(gè)重要因素。

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